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編者按：本文主要從上市公司環(huán)境會計信息披露問題的提出；兩種主要環(huán)境會計信息披露模式的對比分析；上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題；環(huán)境會計信息披露模式選擇的思考進行論述。其中，主要包括：環(huán)境會計的含義和目標、旨在指導經(jīng)濟資源作最有效運用及最佳調(diào)配，以提高社會整體效益、環(huán)境會計信息披露問題的發(fā)展歷史、國外環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷史、中國環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷史、補充報告模式的構成內(nèi)容和表現(xiàn)形式、獨立報告模式的構成內(nèi)容和表現(xiàn)形式、兩種模式的優(yōu)缺點對比、披露具有任意性、內(nèi)容上，大部分都是文字敘述、政府在選擇披露模式過程中作用的發(fā)揮、上市公司環(huán)境會計信息披露模式選擇的階段性構想等，具體請詳見。

【摘要】本篇論文主要介紹了有關環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷史，分析了目前存在的兩種主要環(huán)境會計信息披露模式的相關內(nèi)容和表現(xiàn)形式，并對比了各自的優(yōu)缺點，在此基點上聯(lián)系我國的實際，分析了當前我國上市公司在環(huán)境會計信息披露中存在的問題，并且就我國的上市公司應如何選擇恰當?shù)沫h(huán)境信息披露模式，發(fā)表相應觀點。并聯(lián)系當前我國環(huán)境與經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，在2008年我國新出臺的環(huán)保政策背景下，對環(huán)境會計體系中有關環(huán)境會計的概念和目標進行說明。

【關鍵詞】環(huán)境會計信息上市公司重污染行業(yè)披露模式

自1978年我國實行改革開放以來,國民經(jīng)濟迅猛發(fā)展，2007年GDP年增長率達到了11.4%，2008年第一季度GDP則同比增長了10.6%，人民物質(zhì)生活水平大幅度提高。但是在追求經(jīng)濟發(fā)展的過程中，另一個問題也突顯了出來，很多環(huán)境資源遭到了不同程度的破壞，據(jù)中科院的測算，我國的發(fā)展成本比世界的平均水平高了7%，環(huán)境污染和生態(tài)破壞造成的損失占到GDP的15%。

環(huán)境對經(jīng)濟發(fā)展的重要性不言而喻，很多會計專家學者也開始把環(huán)境因素作為研究的對象，要求企業(yè)在提供傳統(tǒng)會計信息之外，再將環(huán)境會計信息納入到整個信息系統(tǒng)之中。

中國人民大學哲學系教授張立文先生曾說過：“人類對自然生態(tài)的道德期望必須與其對自然生態(tài)的道德責任相聯(lián)系，人類與自然生態(tài)之間必須建立一種等價交換機制，以此限制、消除人類對自然生態(tài)不負責任的邪惡行為和自利欲望的膨脹，匡正天人之間的嚴重不和諧關系?！逼髽I(yè)在社會生產(chǎn)活動中不單是從環(huán)境中獲取資源，以完成企業(yè)的生產(chǎn)活動，同時也必須積極履行自身的社會責任，向社會公眾公布生產(chǎn)對環(huán)境造成的影響。為此，我國國家環(huán)保總局2008年正式了《關于加強上市公司環(huán)保監(jiān)管工作的指導意見》，在其中首次提出探索建立上市公司環(huán)境信息披露機制。盡管我國有關法規(guī)政策對企業(yè)環(huán)境會計信息的披露有所涉及，但未曾提出明確有效的環(huán)境會計信息的披露模式，筆者就我國上市公司如何選擇環(huán)境會計信息的披露模式進行了分析與探究。

一、上市公司環(huán)境會計信息披露問題的提出

1、環(huán)境會計的含義和目標

《現(xiàn)代會計百科辭典》收錄的詞條中提到，環(huán)境會計是“從社會利益角度計量和報告企業(yè)，事業(yè)機關等單位的社會活動對環(huán)境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導經(jīng)濟資源作最有效運用及最佳調(diào)配，以提高社會整體效益?！?/p>

辭典中將環(huán)境會計定性為了一項管理活動，而它的首要目標就是對相關信息使用者提供有效的環(huán)境會計信息。但任何的信息只有通過最終的披露，才能實現(xiàn)這個目標，實現(xiàn)信息的真正價值。由于環(huán)境會計是將企業(yè)生產(chǎn)活動對社會環(huán)境的影響納入了傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)，通過企業(yè)對環(huán)境要素的確認與計量以實現(xiàn)企業(yè)效益與社會效益的雙贏。對外部信息使用者來說，由于自己并不參與生產(chǎn)的全過程，企業(yè)生產(chǎn)對環(huán)境最終會產(chǎn)生怎樣的影響，只能通過企業(yè)定期的報告來保證自己對企業(yè)環(huán)境信息的了解，尤其是那些環(huán)境保護工作者和政府部門。

加強環(huán)境會計信息披露的基本目的，就是要向信息使用者（即利益相關者）提供有關信息披露主體對其環(huán)境受托責任的履行情況和對于決策有用的環(huán)境會計信息。

2、環(huán)境會計信息披露問題的發(fā)展歷史

（1）國外環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷史

早在20世紀70年代，西方的會計學者就開始將會計學科與環(huán)境保護相結合，并提出了“環(huán)境污染會計”概念。1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林所著的《污染的會計問題》揭開了環(huán)境會計研究的序幕。20世紀80年代后，生態(tài)環(huán)境的惡化，使環(huán)境會計越來越受到關注，聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（InternationalWorkingGroupofInternationalStandardsofAccountingandReporting,簡稱ISAR）曾連續(xù)討論過環(huán)境會計問題，建議各國研究相關的會計準則，并在1995年頒布了《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》，這成為環(huán)境報告的第一份國際指南。上世紀90年代開始，西方很多國家都開始進行環(huán)境會計理論的研究，而對環(huán)境會計理論的研究大部分都從環(huán)境信息的披露開始。美國、加拿大、日本、澳大利亞及英國等都開始建立自己的環(huán)境會計體系，并取得了一定成效。

（2）中國環(huán)境會計信息披露的發(fā)展歷史

在我國，葛家澍教授所寫的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文被多數(shù)學者認為是我國環(huán)境會計研究的重要標志。此后，我國學者不斷深入對環(huán)境會計的研究，2001年6月，中國會計學會設立了“環(huán)境會計專業(yè)委員會”，就相關的環(huán)境會計理論和實務的問題進行了研討。而在我國，對環(huán)境會計信息披露的規(guī)定多見于對上市公司的要求中，1993年《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》中規(guī)定，要在招股說明書中公布發(fā)行人所在行業(yè)的特點，可能存在的不利因素，包括環(huán)保因素的限制，嚴重依賴的自然資源等。1996年的《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第9號——首次公開發(fā)行股票申請文件》，1999年的《公開發(fā)行證券公司信息披露的編報規(guī)則第12號——公開發(fā)行證券的法律意見書和律師工作報告》以及2003年的《關于企業(yè)環(huán)境信息公開的報告》中都要求上市公司進行環(huán)境信息說明。隨著國家環(huán)?？偩?008《關于加強上市公司環(huán)保監(jiān)管工作的指導意見》的出臺，將再次掀起研究環(huán)境會計的熱潮。

鑒于我國目前尚未建立起完整的環(huán)境會計體系，對于企業(yè)的環(huán)境會計信息如何進行披露，以滿足信息使用者的環(huán)境信息需求。很多學者關注于首先將上市公司作為環(huán)境信息披露的考察對象，這是由其在整個企業(yè)系統(tǒng)中的特殊地位決定的。首先，作為上市公司來說，其資金主要來源于社會公眾的投資，他們需要更詳細與有效的信息來進行投資決策，以判斷企業(yè)是否符合社會發(fā)展的要求，能否獲得政府相關政策的支持。尤其是當我國在十七大提出的生態(tài)文明的概念之后，對環(huán)境保護的要求更高。環(huán)境信息當然是投資者關注的一大重點。其次，上市公司在一定程度上具有行業(yè)的代表性，甚至某些是壟斷行業(yè)。他們的決策對社會具有風向標的作用，對其他企業(yè)具有示范性。所以先考察如何建立上市公司的環(huán)境披露模式，再進一步在整個社會進行推廣。

二、兩種主要環(huán)境會計信息披露模式的對比分析

目前，會計界對于環(huán)境會計信息的披露模式主要有兩種觀點：一是補充報告模式；一是獨立報告模式。

1、補充報告模式的構成內(nèi)容和表現(xiàn)形式

所謂補充報告模式，是指將環(huán)境會計信息加入到現(xiàn)有的財務報告體系中。其中又分為表內(nèi)列項披露和表外披露。在我國證監(jiān)會要求上市公司必須在首次公開發(fā)行證券時對企業(yè)的環(huán)境信息進行必要的說明下，大部分的上市公司都選擇了進行表外披露，主要就是在招股說明書，上市公告書，會計報表附注和重大事項的說明中對環(huán)境會計信息進行披露，表述內(nèi)容多為企業(yè)具體的環(huán)境目標；對重大環(huán)境事故的說明，企業(yè)對這些事故作出補救的措施及產(chǎn)生的效果；企業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的主要污染物及處理措施；企業(yè)涉及的重要環(huán)境事項的說明；國家環(huán)境政策變化對企業(yè)的影響等。這些主要依靠文字形式進行表述。

表內(nèi)增加列項披露，即在原來的資產(chǎn)負債表，利潤表和現(xiàn)金流量表中加入環(huán)境項目，強調(diào)對環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境負債，環(huán)境權益，環(huán)境費用，環(huán)境收益和環(huán)境活動引起的現(xiàn)金流量進行詳細的列示。這就要求企業(yè)對環(huán)境因素進行可靠的確認和計量，以貨幣形式表現(xiàn)。

2、獨立報告模式的構成內(nèi)容和表現(xiàn)形式

第二種的獨立報告模式，是指企業(yè)通過編制獨立的環(huán)境報告書進行信息的披露。其中，包含企業(yè)管理中的環(huán)境政策，生產(chǎn)工藝中的資源利用情況和污染處理的環(huán)境數(shù)據(jù)，主要的環(huán)境財務信息，改進生產(chǎn)的環(huán)保措施，利益關系人對環(huán)境的要求，可持續(xù)發(fā)展情況等，當中以環(huán)境會計信息為重點。可以用文字，圖形，表格等多種形式，將貨幣信息與非貨幣信息相結合，既可以和傳統(tǒng)的財務報表一起使用，也可以發(fā)揮自身優(yōu)勢，單獨滿足特殊用途（如政府統(tǒng)計，環(huán)境保護）。

3、兩種模式的優(yōu)缺點對比

（1）操作過程的難易性

第一種模式中表外披露的方式最為簡單易行，也是目前大部分上市公司所采取的方式。它不著眼于環(huán)境的貨幣信息的準確反映，表述的內(nèi)容大部分是不能以貨幣計量的環(huán)境經(jīng)濟事項。只要對企業(yè)的相關環(huán)境問題進行簡單說明即可。另一種表內(nèi)列項的方式則對會計人員提出了相關的環(huán)境知識的要求，以及如何對環(huán)境要素進行確認和計量要具有專業(yè)技能，比表外披露的操作要求更高。而第二種獨立報告模式則要求進行報告編制的人員要有綜合能力，不僅要有環(huán)境信息處理的專業(yè)技能，還要宏觀上把握企業(yè)的環(huán)境政策的動態(tài)，對生產(chǎn)的工藝流程等細節(jié)問題要進行關注，因而是操作最復雜，考慮因素最多的模式。

（2）信息表達的全面性

毋庸質(zhì)疑，從對兩種模式的內(nèi)容說明中已經(jīng)可以看出，補充報告模式下披露的信息遠沒有獨立報告模式所披露的那么全面，系統(tǒng)。對于表外披露模式，筆者認為并不能有效的反映出企業(yè)的環(huán)境信息，原因在于這種披露只能定性的說明環(huán)境信息，無法對企業(yè)的環(huán)境影響進行量化的評價，文字說明的隨意性較大，無法進行橫向和縱向的比較。而表內(nèi)列項進行披露雖具有數(shù)字的直觀性，但是對于非貨幣信息卻是無法在表中反映的，這部分信息就必須依靠表外披露。而獨立報告模式則是從整個企業(yè)的環(huán)境目標和政策出發(fā)，對企業(yè)的環(huán)境信息進行綜合的反映，運用表格，圖示，文字相結合的方式，不僅形象，也容易表達清楚。

（3）信息利用的效率性

但是對信息使用者來說，最好是能夠在具體的位置找到自己需要的信息，信息分散不僅會降低查閱信息的效率，也可能會減少信息效果。而第一種模式下，如果單獨采用表外披露或表內(nèi)列項的方式，在不作出具體規(guī)定的情況下，容易造成披露的不一致性；如果結合兩者使用，則不可避免會導致信息分散。而第二種模式克服了前者的缺點，通過獨立的環(huán)境報告書的形式，可以將所有相關的環(huán)境信息集中起來，將企業(yè)的環(huán)境治理目標，主要措施策略，可以量化的環(huán)境信息（如擁有的環(huán)境資產(chǎn)，負擔的環(huán)境債務，發(fā)生的環(huán)境治理成本與得到的收益等），以及政策變動對企業(yè)的環(huán)境信息影響，企業(yè)可能承擔的環(huán)境風險等進行詳細說明，具有針對性，使用者只要拿到一本報告書就可以把握所需的環(huán)境信息，對企業(yè)的環(huán)境會計信息進行評價。

三、上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

目前，我國并沒有對環(huán)境會計制定相應的準則。盡管我國證監(jiān)會在1993年和1996年的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》和《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第9號——首次公開發(fā)行股票申請文件》中明確規(guī)定首次公開發(fā)行證券的發(fā)行人必須公布其在環(huán)保方面的信息，但是未就已經(jīng)上市的公司作出明確環(huán)境信息的披露要求。所以對企業(yè)來說，在環(huán)境會計信息的披露問題上有很大的可選擇性。

據(jù)悉，在2006年上市公司年報中，僅有50%的公司進行了環(huán)境信息披露。而筆者通過隨機抽取了一些國內(nèi)知名企業(yè)年報和招股說明書，發(fā)現(xiàn)在這些上市公司中，對于環(huán)境會計信息的披露普遍存在著這些問題。

其一，披露具有任意性。由于沒有強制性披露的規(guī)定，企業(yè)的報告中對環(huán)境信息都是能省則省，或者是視企業(yè)領導層的偏好來定。對于那些披露了環(huán)境會計信息的企業(yè)，大部分是由于企業(yè)屬于高污染的行業(yè)，進行招股時國家強制必須有環(huán)境風險的說明，但這些公司在招股之后則幾乎沒有了相關的報道，不具有連貫性。對于非重污染企業(yè)，幾乎沒有主動進行環(huán)境會計信息的披露。

其二，內(nèi)容上，大部分都是文字敘述，寥寥幾筆，簡單說明，沒有對企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)生重大影響的環(huán)境信息。大部分是對環(huán)保費、排污費的記錄，這些費用對大眾來說一般是很容易就可獲知的。而我們所關注的企業(yè)因為環(huán)境污染受處罰的情形則很少提及，因為對上市公司來說，進行這方面的披露，很有可能會對企業(yè)形象造成影響。但對信息使用者來說，很可能影響到其決策。

其三，披露的方式不統(tǒng)一，沒有規(guī)范的報告形式，造成了查閱環(huán)境會計信息時的不方便，外部信息使用者很可能花費大量時間查找信息，卻得不到希望的結果。

據(jù)此，規(guī)范上市公司的環(huán)境會計信息披露對我國來說，是十分必要的，以何種形式披露何種內(nèi)容的環(huán)境信息，我國的政府部門應當依據(jù)我國的國情予以法律上的具體規(guī)定。而筆者對此也進行了思考。

四、環(huán)境會計信息披露模式選擇的思考

對于我國來說，建立起適合的環(huán)境信息披露模式將決定著環(huán)境會計是否能發(fā)揮其獨特的作用，是否能夠緩解我國生態(tài)發(fā)展的壓力，使可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略目標得到保證。

1、政府在選擇披露模式過程中作用的發(fā)揮

通常，政府在制度的建立方面都應發(fā)揮著指揮棒的作用，環(huán)境信息由于關系到社會責任的履行，國內(nèi)的很多上市公司并不樂于主動的披露，尤其是在出現(xiàn)違反環(huán)境規(guī)定而受到處罰的情況時，他們大多選擇隱瞞。對此，政府的強制力就變得異常重要，鑒于上市公司的種類有所不同，因而對他們的環(huán)境信息的要求也因有所差異，筆者認為，就目前而言，環(huán)境會計信息應當予以重點規(guī)范的應當是那些重污染企業(yè)，他們的生產(chǎn)方式對環(huán)境的影響要大于其他企業(yè)，我國的重污染行業(yè)主要是指冶金，化工，石化，煤炭，火電，建材，造紙，釀造，制藥，發(fā)酵，紡織，制革和采礦業(yè)?？梢钥闯?，這些企業(yè)都具有高耗能，生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量污染物的特點。對于這些企業(yè)，筆者認為可以遵循以下幾點規(guī)范其環(huán)境會計信息的披露：首先，原則上以國家的政策法律規(guī)定為保證；其次，現(xiàn)階段重點規(guī)范重污染上市公司的環(huán)境會計信息披露；再次，建立環(huán)境會計信息審核體系，監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境行為。

在具體選擇何種環(huán)境會計信息的披露模式上，也應充分考慮到會計上的成本效益原則，全面性、重要性和協(xié)調(diào)一致性的原則。

2、上市公司環(huán)境會計信息披露模式選擇的階段性構想

對我國的上市公司，按照其對環(huán)境的污染程度的不同，可以分為重污染公司和非重污染公司兩類。對于這兩類公司的環(huán)境會計信息披露模式，筆者認為可以分階段進行選擇。

第一階段，主要是加強重污染的上市公司環(huán)境會計信息的披露。對于披露模式的選擇，筆者認為應采取表內(nèi)列項披露和表外披露相結合的方式。選擇這種模式的原因在于，盡管獨立報告模式表現(xiàn)方法多樣，涵蓋內(nèi)容全面，并且具有環(huán)境針對性，可憑報告書的形式單獨發(fā)表，讓各類信息使用者滿足不同的信息需求，是環(huán)境會計信息披露的最優(yōu)模式。但目前我國的環(huán)境會計體系未完全成形，采用獨立報告書進行披露，對企業(yè)來說并不能很快的適應，沒有經(jīng)過培訓的會計人員，很難綜合判斷環(huán)境各因素。因此在可以采用獨立報告書之前有適當?shù)倪^渡階段，在此階段中，采用表內(nèi)和表外披露相結合的方式，在三類主要財務報表中加入環(huán)境項目，用以報告可量化的環(huán)境信息，而對于非貨幣環(huán)境信息，可以在財務報告中單獨開辟環(huán)境會計信息事項進行披露。同時規(guī)定對于企業(yè)在當年發(fā)生的重大環(huán)境事項，無論是否已經(jīng)認定為企業(yè)責任，都應當在環(huán)境會計信息事項中予以披露，說明原因及處理計劃。這樣的方式雖然存在一定的缺點，但是要比目前單純的表外披露能更多的給與社會環(huán)境方面的有效信息。

對于非重污染企業(yè)，則適度放寬要求，不對披露的模式進行強制規(guī)定，以鼓勵自愿披露，促使企業(yè)社會責任的自我意識的提高，但應對環(huán)境會計信息的披露范圍和具體披露位置進行規(guī)范。避免造成多項選擇。影響信息使用的效率，給信息使用者造成麻煩。同時，為配合此階段的環(huán)境信息的披露模式，國家應對企業(yè)按污染程度不同進行評定，按時向社會公眾公布其污染等級。在此階段，還可組織培訓機構進行會計人員技能的培訓。所以此階段是一個重要的過渡階段。

第二階段，是在我國建立起了完整的環(huán)境會計體系后，上市公司的會計人員具備了綜合的環(huán)境會計處理技能?？梢砸笾匚廴酒髽I(yè)采用獨立報告模式，對環(huán)境信息進行充分的披露；而非重污染企業(yè)也應當進行環(huán)境會計信息披露，在第一或第二種模式種選則其一進行披露，并對選擇這種模式的原因作出說明。

綜上所述，建立適合我國的環(huán)境會計信息披露模式是需要多方的積極努力與配合的，就目前主要的兩種模式來看，筆者認為還是應該按不同的上市公司類型來進行具體區(qū)分，依照上述的二階段的構想，在第一階段，重污染企業(yè)采用表內(nèi)列項和表外披露結合的方式，其他企業(yè)有披露的自主性，即可以選擇不披露環(huán)境會計信息。待到環(huán)境會計體系的完全建立之時的第二階段，重污染上市公司實施獨立的報告模式，其他企業(yè)在必須披露環(huán)境信息的前提下，自主選擇兩種模式中的一種。

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