導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公文云整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)計(jì)量;公允價(jià)值;可操縱性;審計(jì)應(yīng)對(duì)

一、引言

公允價(jià)值會(huì)計(jì)又稱(chēng)市值會(huì)計(jì),它是指以市場(chǎng)公允價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)或負(fù)債的主要計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)模式。毋庸置疑,公允價(jià)值計(jì)量模式是市場(chǎng)多變性和會(huì)計(jì)信息真實(shí)性追求的結(jié)果。由于近年來(lái)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步、物流和信息行業(yè)的飛速發(fā)展,自20世紀(jì)80年代以來(lái),公允價(jià)值會(huì)計(jì)逐漸受到了人們的普遍重視,且在中外會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用,甚至有人認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)大有取代歷史成本會(huì)計(jì)的趨勢(shì)。但公允價(jià)值會(huì)計(jì)只是對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的補(bǔ)充和延伸,與歷史成本會(huì)計(jì)相比它更多地運(yùn)用了會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷、從而導(dǎo)致計(jì)量結(jié)果缺乏可查考性。因而,公允價(jià)值會(huì)計(jì)在體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性方面具有更加客觀的基礎(chǔ)和靈活性的選擇,但同時(shí)也給會(huì)計(jì)主體操控會(huì)計(jì)信息提供了條件。同時(shí),也因此而決定了在公允價(jià)值會(huì)計(jì)背景下注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)愈加重要,且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須根據(jù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)所特有的計(jì)量屬性采取相應(yīng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)措施。

二、關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)基本屬性的討論

(一)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是追求會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的一種選擇

公允價(jià)值是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)估算的金額;同一交易資產(chǎn)或債務(wù)的公允價(jià)值會(huì)隨著技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)供求關(guān)系等因素的變化而發(fā)生變化。因此,與歷史成本計(jì)量模式相比,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)資產(chǎn)或債務(wù)的金額進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果,更具有真實(shí)性和可靠性。尤其是在信息交換快捷、物流系統(tǒng)通暢的市場(chǎng)背景下,運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性,更能體現(xiàn)被計(jì)量對(duì)象的現(xiàn)時(shí)價(jià)值水平。而運(yùn)用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí),雖然能夠反映計(jì)量對(duì)象在取得或發(fā)生時(shí)的真實(shí)價(jià)值水平,但這一價(jià)值水平一般是維持不變的,當(dāng)市場(chǎng)價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)這一本來(lái)真實(shí)的價(jià)值水平會(huì)逐漸變得不真實(shí);尤其是將歷史成本計(jì)量的結(jié)果用于計(jì)算利潤(rùn)時(shí),其利潤(rùn)計(jì)算的結(jié)果中會(huì)包含一部分本不屬于會(huì)計(jì)主體自身經(jīng)營(yíng)成果的價(jià)格變動(dòng)因素。由此可見(jiàn),運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,既有利于資產(chǎn)負(fù)債表、又有利于利潤(rùn)表的真實(shí)反映。

(二)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性具有多樣化特征

公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式下,用以進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的所謂“公允價(jià)值”屬性應(yīng)該是多樣化的。參照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)第5號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告(1984)中關(guān)于“企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量”所列舉的計(jì)量屬性,企業(yè)可以采用、且符合“公允價(jià)值”定義的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)包括:一是歷史成本。歷史成本是指企業(yè)取得或建造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金及其等價(jià)物。作為一種計(jì)量屬性,傳統(tǒng)的歷史成本也未必不屬于公允價(jià)值的范疇,最起碼它在發(fā)生時(shí)一般都應(yīng)屬于“曾經(jīng)”的“公允價(jià)值”。二是現(xiàn)行成本?，F(xiàn)行成本是指如果在現(xiàn)時(shí)重新取得相同的資產(chǎn)或其相當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)將會(huì)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。以現(xiàn)行成本計(jì)量資產(chǎn)的價(jià)值雖非企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支付數(shù)額,但它卻是一個(gè)“約當(dāng)”的“公允價(jià)值”。三是現(xiàn)行市價(jià)。現(xiàn)行市價(jià)是指在正常清算條件下,如果出售某項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。同樣,現(xiàn)行市價(jià)雖非實(shí)際發(fā)生、但它卻是一個(gè)“假定”的“公允價(jià)值”。除此而外,按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第5號(hào)概念結(jié)構(gòu)公告中所涉及的其他兩種計(jì)量屬性――“可實(shí)現(xiàn)凈值”和“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”,同樣與“公允價(jià)值”有著密切的聯(lián)系,只不過(guò)這兩種計(jì)量屬性屬于“未來(lái)”的“公允價(jià)值”而已。由此可見(jiàn),公允價(jià)值會(huì)計(jì)所采用的“公允價(jià)值”并非唯一的計(jì)量屬性,它只是充任了一種檢驗(yàn)會(huì)計(jì)核算信息是否真實(shí)、可靠且具有一定主觀性的標(biāo)準(zhǔn)。

(三)公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)歷史成本會(huì)計(jì)的一種補(bǔ)充

不可否認(rèn),歷史成本畢竟由于其真實(shí)地反映了企業(yè)實(shí)際支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物,且具有很強(qiáng)的真實(shí)性,從而使其長(zhǎng)期充當(dāng)了主流的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。但歷史成本在某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面卻無(wú)能為力,且有可能由于各種因素的影響而導(dǎo)致其計(jì)量結(jié)果不真實(shí),甚至?xí)`導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的決策。一是在營(yíng)業(yè)收入的計(jì)量方面不可能再去“追溯”與歷史成本發(fā)生時(shí)配比的“歷史收入”。因而,企業(yè)依據(jù)“收入-成本=利潤(rùn)”的邏輯關(guān)系所計(jì)算的結(jié)果很可能具有“不可比”的因素;而采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理念畢竟能夠減少甚至消除這種不可比因素的影響。二是在某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的計(jì)量方面缺乏按歷史成本計(jì)量的依據(jù),如企業(yè)盤(pán)盈的或受贈(zèng)的、并無(wú)可參照對(duì)象的資產(chǎn)等,并無(wú)歷史成本可循,這種情況下只能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。三是由于歷史成本只是“曾經(jīng)”的公允價(jià)值,因而企業(yè)在按現(xiàn)時(shí)價(jià)格水平進(jìn)行資產(chǎn)處置等交易活動(dòng)中勢(shì)必會(huì)受到歷史成本的誤導(dǎo),要么出現(xiàn)賬面盈利、實(shí)則虧損,要么出現(xiàn)賬面虧損、實(shí)則盈利。究其根源就在于采用歷史成本計(jì)量屬性的計(jì)量結(jié)果很可能表現(xiàn)為當(dāng)前的不真實(shí),而公允價(jià)值會(huì)計(jì)則能夠?qū)v史成本的這些不足進(jìn)行補(bǔ)充。

(四)公允價(jià)值會(huì)計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要區(qū)別是其價(jià)值可變動(dòng)性

歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征就是其計(jì)量結(jié)果的不變性,即會(huì)計(jì)主體一旦采用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)相關(guān)的計(jì)量對(duì)象進(jìn)行了計(jì)量,就不必要考慮隨后市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的影響。由此也使得歷史成本計(jì)量具有歷史的客觀性、數(shù)據(jù)的易得性和事后的可核性等優(yōu)勢(shì),但同時(shí)也使其具有現(xiàn)時(shí)不真實(shí)的可能性。公允價(jià)值會(huì)計(jì)則突出了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,并為此而運(yùn)用會(huì)計(jì)主體的主觀價(jià)值判斷能力、同時(shí)不惜淡化歷史成本的諸多優(yōu)越性,使得一部分會(huì)計(jì)對(duì)象的價(jià)值反映能夠“隨行就市”。因而公允價(jià)值會(huì)計(jì)區(qū)別于傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)的一個(gè)重要特征就是其賬面價(jià)值的可變動(dòng)性,企業(yè)的利潤(rùn)表中也因此而產(chǎn)生了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。當(dāng)然,公允價(jià)值會(huì)計(jì)也并不排斥當(dāng)歷史成本本身仍然屬于公允價(jià)值時(shí)的賬面價(jià)值的穩(wěn)定性。

(五)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的可核性較差

企業(yè)如果采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式進(jìn)行核算,則主要依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷、并參照核算對(duì)象的當(dāng)前賬面價(jià)值與其公允價(jià)值的對(duì)比關(guān)系進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理,且其公允價(jià)值水平可能表現(xiàn)為現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等。無(wú)論具體采用的是何種公允價(jià)值水平,它們都不如歷史成本那樣在發(fā)生時(shí)具有足夠的原始憑證支持、具有很強(qiáng)的事后可核性;而公允價(jià)值在被用作會(huì)計(jì)對(duì)象的賬面價(jià)值后續(xù)計(jì)量時(shí),往往缺乏直接的、可以留作事后查驗(yàn)的相關(guān)會(huì)計(jì)憑證,由此便使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)的事后可核性較差,有的企業(yè)甚至借助公允價(jià)值會(huì)計(jì)的這一特性隨意地進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)操縱、人為地影響自身的財(cái)務(wù)報(bào)表。

(六)公允價(jià)值會(huì)計(jì)可能是謹(jǐn)慎性的一種體現(xiàn),也可能是對(duì)謹(jǐn)慎性的背離

由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)追求的是會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,因此它在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理時(shí)需要針對(duì)不同情況分別進(jìn)行處理:當(dāng)會(huì)計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值低于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),需要通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值損失使得會(huì)計(jì)對(duì)象的賬面價(jià)值符合公允價(jià)值的要求;當(dāng)會(huì)計(jì)對(duì)象的公允價(jià)值高于其當(dāng)前賬面價(jià)值時(shí),則需要通過(guò)補(bǔ)加其賬面價(jià)值、同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的收益而使得其賬面價(jià)值更加符合其實(shí)際的價(jià)值水平。前者體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,而后者則是對(duì)謹(jǐn)慎性原則的否定。由此可見(jiàn),公允價(jià)值會(huì)計(jì)與謹(jǐn)慎性原則所追求的會(huì)計(jì)目標(biāo)有所不同,公允價(jià)值會(huì)計(jì)追求的是特定對(duì)象的全面性真實(shí),而謹(jǐn)慎性原則追求的卻是特定對(duì)象的保守性真實(shí)。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的影響

公允價(jià)值會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性決定了企業(yè)會(huì)計(jì)的自主性有所增強(qiáng),且會(huì)計(jì)核算的依據(jù)更缺乏剛性,由此也會(huì)使企業(yè)會(huì)計(jì)核算和信息披露的公允性受到公眾的關(guān)注和質(zhì)疑,進(jìn)而也就導(dǎo)致為企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息提供審計(jì)公正的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為不可避免地受到影響。

第一,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師計(jì)劃審計(jì)工作的影響。在企業(yè)采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃應(yīng)當(dāng)充分考慮公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式對(duì)未來(lái)審計(jì)過(guò)程的特殊要求和影響。首先,在人員組織方面應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)項(xiàng)目組中應(yīng)當(dāng)配備具有公允價(jià)值判斷能力和專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與審計(jì)工作。其次,在初步確定重要性水平時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮不同的公允價(jià)值計(jì)量屬性本身可能產(chǎn)生的差異以及在公允價(jià)值計(jì)量方面所存在的主觀性因素。再次,審計(jì)計(jì)劃還應(yīng)考慮公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式對(duì)未來(lái)審計(jì)程序選擇方面的影響,由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果和記錄方式的事后可核性比較差,因而不可能像審計(jì)歷史成本會(huì)計(jì)一樣大量采用細(xì)節(jié)測(cè)試的方法。

第二,對(duì)審計(jì)程序及審計(jì)證據(jù)的影響?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重視被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并應(yīng)針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量手段的運(yùn)用開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,尤其是當(dāng)被審計(jì)單位存在較多的以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí),更應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中重視有關(guān)價(jià)值計(jì)量尺度的運(yùn)用是否存在有重大錯(cuò)報(bào)的可能性。另外,在實(shí)施控制測(cè)試程序時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)量手段的運(yùn)用及其計(jì)量結(jié)果是否置于必要的控制制度之下,以避免會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄和報(bào)告的隨意性;由于企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量手段具有一定的主觀性,且其計(jì)量和記錄一般都在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)進(jìn)行、在期末對(duì)相關(guān)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的相關(guān)會(huì)議記錄、相關(guān)會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)的詢(xún)證函件等進(jìn)行檢查,并針對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)計(jì)量和調(diào)整的結(jié)果采用分析程序,比如根據(jù)被審計(jì)單位在相關(guān)會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及其可能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的有效空間、相關(guān)計(jì)量和記錄的結(jié)果等,判斷其利用公允價(jià)值計(jì)量手段進(jìn)行報(bào)表操縱和損益調(diào)整的可能性等。當(dāng)被審計(jì)單位運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)的計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要注意審計(jì)認(rèn)定對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的特殊要求,它更多地需要取得足以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量尺度運(yùn)用的合理性判斷方面的審計(jì)證據(jù)。

第三,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷及其他行為影響。現(xiàn)代審計(jì)過(guò)程無(wú)疑是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷的運(yùn)用過(guò)程。面對(duì)被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷首先表現(xiàn)在相關(guān)的計(jì)量尺度和計(jì)量結(jié)果的合理性判斷方面,它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師不單單應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的計(jì)量環(huán)境和計(jì)量基礎(chǔ)要有正確的認(rèn)識(shí),而且還要對(duì)計(jì)量手段運(yùn)用的恰當(dāng)性和計(jì)量結(jié)果的公允性具有符合客觀事實(shí)的專(zhuān)業(yè)判斷。其次注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力予以適度的關(guān)注,防止被審計(jì)單位濫用公允價(jià)值手段、通過(guò)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行一次性的調(diào)整以達(dá)到滿(mǎn)足當(dāng)期損益調(diào)整的目的。

第四,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的影響。審計(jì)意見(jiàn)既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師表達(dá)其對(duì)待被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度的一種方式,又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者輸送相關(guān)信息的一種通道。因此,面對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段對(duì)被審計(jì)單位提供的、包含有公允價(jià)值信息的財(cái)務(wù)報(bào)表表示不同的審計(jì)意見(jiàn),又可以通過(guò)審計(jì)報(bào)告的“附帶重大事項(xiàng)的解釋段”明確說(shuō)明被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中所包含的公允價(jià)值信息所具有的不確定性、以提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者予以關(guān)注。

綜上所述,人們對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式的態(tài)度褒貶不一:有人認(rèn)為它更有利于會(huì)計(jì)的客觀反映,但有人卻認(rèn)為它會(huì)給會(huì)計(jì)操縱帶來(lái)更加方面的條件并因此而懷疑會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。其實(shí)公允價(jià)值會(huì)計(jì)并不可怕,怕的是會(huì)計(jì)主體和注冊(cè)會(huì)計(jì)師放松對(duì)其實(shí)施的監(jiān)管。但實(shí)際上,歷史成本會(huì)計(jì)如果放松監(jiān)管同樣也會(huì)造成很大的危害。

參考文獻(xiàn):

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篇2

獨(dú)立性的一般含義

通常的理解，獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性?xún)蓚€(gè)方面含義。

所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專(zhuān)業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴(lài)和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。

所謂形式上的獨(dú)立性，又稱(chēng)為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶(hù)的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶(hù)中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶(hù)的貸款人、不得與客戶(hù)存在近親關(guān)系等。

實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但有時(shí)又密不可分。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立(即不偏不倚)時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞，他的服務(wù)也會(huì)喪失其價(jià)值。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴(lài)與否的標(biāo)準(zhǔn)。

獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

一、獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍

社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。然而，越來(lái)越多的學(xué)者通過(guò)研究指出，獨(dú)立性不是一個(gè)絕對(duì)的概念，而是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會(huì)公眾可能將獨(dú)立性看作是一個(gè)持續(xù)變化的職業(yè)特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業(yè)的所有特征一樣，獨(dú)立性是一個(gè)程度的問(wèn)題......注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以達(dá)到獨(dú)立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒(méi)有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。

對(duì)獨(dú)立性絕對(duì)性的認(rèn)識(shí)屬于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)的早期認(rèn)識(shí)，明顯帶有職業(yè)界自我標(biāo)示的意味。實(shí)際上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但在其職業(yè)界內(nèi)部要發(fā)生各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系?；孟胫?cè)會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是一種不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響可能或大或小，承認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的理由。只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。

二、獨(dú)立性是一種概率

對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的價(jià)值決定于利害關(guān)系人所預(yù)期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能力的高低，即發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊的能力以及在發(fā)現(xiàn)存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或舞弊下，不受客戶(hù)的影響而客觀地對(duì)其進(jìn)行調(diào)整或披露的能力。因此，有學(xué)者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為：發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶(hù)壓力對(duì)其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性還可狹義地表述為：在某一錯(cuò)報(bào)或缺陷已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師頂住客戶(hù)壓力披露該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或缺陷的概率。概率越大，獨(dú)立性就越高；反之則越低。

獨(dú)立性的這種概率只是一種主觀的概率。當(dāng)我們說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立會(huì)計(jì)師時(shí)，實(shí)際上是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見(jiàn)左右而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高，以致于可以完全信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行科學(xué)決策?？梢?jiàn)，將獨(dú)立性表述為概率，并沒(méi)有動(dòng)搖對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的左右而能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的概率足夠高即可。

三、獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)

這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)變化范圍，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。換句話(huà)說(shuō)，他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使他同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅僅做到了相對(duì)獨(dú)立，這個(gè)獨(dú)立性水平也是他予以認(rèn)可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于他的可接受水平，則其利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，就不是他的本意，其對(duì)報(bào)表信息的過(guò)份信賴(lài)就是風(fēng)險(xiǎn)。因此，將獨(dú)立性看成是一種風(fēng)險(xiǎn)，則報(bào)表使用者所承受的風(fēng)險(xiǎn)就取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立的實(shí)際結(jié)果。

我們可以定量化地對(duì)這個(gè)問(wèn)題加以說(shuō)明。假設(shè)在執(zhí)行某單位審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師A、B受執(zhí)業(yè)環(huán)境的各個(gè)方面、包括被審計(jì)單位施加的影響，而未能在實(shí)質(zhì)上保持絕對(duì)獨(dú)立的精神狀態(tài)，其發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)中隱去了一些應(yīng)予加以披露的錯(cuò)報(bào)信息。我們假定其獨(dú)立性至多達(dá)到75%。而某個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者看到該單位審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)后，從形式上判斷，未能發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有什么違背獨(dú)立性的情形存在，于是他斷定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。但考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師絕對(duì)的獨(dú)立無(wú)論如何也是難以企及的，他于是評(píng)估本項(xiàng)業(yè)務(wù)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性水平應(yīng)該達(dá)到90%。而按照他的經(jīng)驗(yàn)，他認(rèn)為只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性達(dá)到80%以上，就可以信賴(lài)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審定后的報(bào)表進(jìn)行相關(guān)決策而不致發(fā)生大的偏差或招致不應(yīng)有的損失。本項(xiàng)決策中，由于90%(評(píng)估的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞80%(可接受的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)＞75%(實(shí)際的注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立水平)，因此他決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作予以信賴(lài)。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際獨(dú)立性水平僅僅為75%，低于他決策時(shí)的可接受水平80%，所以實(shí)際上本不應(yīng)進(jìn)行相關(guān)決策時(shí)，他卻進(jìn)行了決策。這種決策失誤就源于獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)行業(yè)管理的啟示

首先，如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，在獨(dú)立程度上存在一個(gè)價(jià)值范圍，那么我們對(duì)之前經(jīng)常標(biāo)榜的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的提法就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，大眾化的理解當(dāng)然是絕對(duì)的獨(dú)立。但這種提法有意無(wú)意地過(guò)份神化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象，在我們強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無(wú)疑也使廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用，增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我評(píng)價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距。這可能也是造成對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)期望差距過(guò)大的主要原因之一。因此，在今后的行業(yè)宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨(dú)立的提法，堅(jiān)持審計(jì)只能提供合理保證、合理確信的理念。

篇3

近年來(lái)，驗(yàn)資訴訟案件不斷增多，一些事務(wù)所為了避免驗(yàn)資帶來(lái)的風(fēng)除，盡可能地少做或不做驗(yàn)資業(yè)務(wù)，但這會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能滿(mǎn)足驗(yàn)資業(yè)務(wù)需求的問(wèn)題。為此，我們認(rèn)為逃避驗(yàn)資業(yè)務(wù)不是解決問(wèn)題的最佳方法，問(wèn)題的關(guān)鍵是如何提高驗(yàn)資質(zhì)量，合理規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

一、涉及貨幣出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責(zé)任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊(cè)資本的25%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了必要的審驗(yàn)程序，即向銀行函證，核對(duì)函證、銀行對(duì)賬單和進(jìn)賬單是否一致，檢查進(jìn)賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審?yàn)了注明投資款10萬(wàn)元的進(jìn)賬單。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)的審驗(yàn)符合《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號(hào)一驗(yàn)資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個(gè)自然人之間代為出資而引起的權(quán)責(zé)糾紛。注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的進(jìn)賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個(gè)投資人實(shí)際出資情況，如果某個(gè)出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得的證據(jù)中沒(méi)有辦法得知，并且在各個(gè)出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會(huì)把實(shí)情告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責(zé)無(wú)法私下調(diào)和需要司法介入時(shí)，代為出資方可能會(huì)控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資報(bào)告不實(shí)，因?yàn)閷?shí)際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗(yàn)資報(bào)告拿到營(yíng)業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個(gè)自然人經(jīng)濟(jì)狀況的資料;(2)由各個(gè)出資人、被審驗(yàn)單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟(jì)狀況不能保證其貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎出具驗(yàn)資報(bào)告;如果存在代為出資的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項(xiàng)2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)三方投入A公司的貨幣資金時(shí)，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬(wàn)元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬(wàn)元是B公司欠乙、丙兩公司的款項(xiàng)的證明材料，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把300萬(wàn)元驗(yàn)證為乙、丙兩公司對(duì)A公司的貨幣出資。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審驗(yàn)證明3月2日確有300萬(wàn)元的貨幣資金進(jìn)入 A公司，但對(duì)于 300萬(wàn)元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒(méi)有取得令人滿(mǎn)意的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到這種事項(xiàng)必須小心，因?yàn)槲覈?guó)尚沒(méi)有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不審驗(yàn)這種情況的出資。但如果現(xiàn)實(shí)中要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這種事項(xiàng)進(jìn)行審驗(yàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)行為及其所欠款項(xiàng)的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書(shū)，主要注明300萬(wàn)元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財(cái)務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項(xiàng)不可信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)此貨幣出資。

事項(xiàng)3：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一進(jìn)駐被審驗(yàn)單位S公司，S公司就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了完整的驗(yàn)資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進(jìn)賬單、銀行對(duì)賬單以及向銀行詢(xún)證函回國(guó)。

分析：在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，被審驗(yàn)單位能夠提供出較完善的驗(yàn)資相關(guān)資料，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，是一件幸事，但驗(yàn)資應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)取證的過(guò)程，主動(dòng)取證不是被審驗(yàn)單位提供什么資料，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就驗(yàn)證什么，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)驗(yàn)證目標(biāo)的需要，設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，在有效控制審驗(yàn)程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金進(jìn)行驗(yàn)證時(shí)，不僅要謹(jǐn)慎地審驗(yàn)被審計(jì)單位提供的進(jìn)賬單和銀行對(duì)賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢(xún)證函不能讓被審驗(yàn)單位一并辦理，以避免被審計(jì)單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項(xiàng)分析

事項(xiàng)個(gè)甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗(yàn)單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書(shū)、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實(shí)為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問(wèn)題容易發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確認(rèn)甲方以此實(shí)物出資。

事項(xiàng)5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗(yàn)單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)存貨所做的評(píng)估報(bào)告。

分析：由于存貨價(jià)值、存在性和權(quán)屬的變動(dòng)性大，因此以存貨投資的驗(yàn)證本身風(fēng)鹼性大，初果被審驗(yàn)單位原合同、章程中沒(méi)有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗(yàn)單位只是為了湊夠足額出資而準(zhǔn)備修改合同、章程以存貨出資，這時(shí)在沒(méi)有購(gòu)買(mǎi)存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最好不要確認(rèn)此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必需，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗(yàn)證存貨投資：(1)實(shí)物出資清單。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把實(shí)物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價(jià)、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對(duì)，并實(shí)地觀察、監(jiān)盤(pán)存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗(yàn)情況;(2)評(píng)估報(bào)告;(3)投資各方及其被審驗(yàn)單位對(duì)存貨評(píng)估的確認(rèn)書(shū)，如為國(guó)有資產(chǎn)，是國(guó)資部門(mén)的確認(rèn)文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注投資各方確認(rèn)存貨的價(jià)值是否以評(píng)估報(bào)告為基準(zhǔn)，如果與評(píng)估結(jié)果懸殊大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議被審驗(yàn)單位重新考慮對(duì)存貨的確認(rèn);(4)財(cái)產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購(gòu)貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對(duì)該存貨的所有權(quán)證明。

事項(xiàng)6：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A公司變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司原注冊(cè)資本為100萬(wàn)元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬(wàn)元，占注冊(cè)資本的250。A公司運(yùn)營(yíng)幾年后的其無(wú)形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價(jià)值為10萬(wàn)元。這時(shí)，A公司增資擴(kuò)股，其注冊(cè)資本為200萬(wàn)元，甲方以某一專(zhuān)利權(quán)40萬(wàn)元投入A公司。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的投入驗(yàn)證，除檢查知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資清單中的名稱(chēng)、有效狀況、作價(jià)等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估情況及其投資各方的確認(rèn)情況;檢查無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)屬證書(shū)以及無(wú)形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無(wú)形資產(chǎn)投入占注冊(cè)資本的比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。即演算知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入占變更后注冊(cè)資本的比例是否超過(guò)20%(如果是省部級(jí)高新科技部門(mén)認(rèn)可的高新技術(shù)成果出資，(可達(dá)35%)該事項(xiàng)中知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過(guò)了20%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議A公司增資時(shí)把專(zhuān)利權(quán)中價(jià)值25萬(wàn)元確認(rèn)為甲方的資本投資，專(zhuān)利權(quán)其余不可分割的價(jià)值15萬(wàn)元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認(rèn)為A公司對(duì)甲公司的負(fù)債或資本公積。

事項(xiàng)7：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了對(duì)A公司的設(shè)立驗(yàn)資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機(jī)器設(shè)備、貨幣資金會(huì)計(jì)數(shù)額超過(guò)甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對(duì)A公司投入的房屋建筑物、專(zhuān)利技術(shù)合計(jì)為100萬(wàn)元，而己公司近年來(lái)報(bào)表確認(rèn)凈資產(chǎn)均為負(fù)數(shù)。

分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于出資方違背了公司法關(guān)于對(duì)外投資的規(guī)定，以及出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以接受驗(yàn)資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國(guó)務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計(jì)投資額不得超過(guò)凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤(rùn)轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒(méi)有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%時(shí)的出資。因此，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得被審驗(yàn)單位有關(guān)管理部門(mén)設(shè)立或變更的批準(zhǔn)文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受此種情況的驗(yàn)資委托，但應(yīng)注意這樣的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎地關(guān)注出資方的財(cái)務(wù)狀況，并在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后加解釋說(shuō)明段予以充分披露出資方長(zhǎng)年虧損、資不抵債或出資方出資額超過(guò)其凈資產(chǎn)的50%等情況。三、凈資產(chǎn)出資事項(xiàng)分析

事項(xiàng)8：注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接了A股份有限公司的變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)。A公司是由A國(guó)有企業(yè)改制而來(lái)的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，在改制審計(jì)和評(píng)估時(shí)，凈資產(chǎn)的確認(rèn)都是以工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，A公司的凈資產(chǎn)因計(jì)提各項(xiàng)減值而減少。

分析：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資時(shí)根據(jù)改制審計(jì)和評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)折股確認(rèn)改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會(huì)公眾或其他股東認(rèn)為是驗(yàn)資不實(shí)造成的，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受改制企業(yè)變更驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)建議被審驗(yàn)單位按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行改制審計(jì)和評(píng)估，確認(rèn)凈資產(chǎn)，否則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后的說(shuō)明段說(shuō)明該事項(xiàng)。

事項(xiàng)9：A國(guó)有企業(yè)2000年7月31日為改制基準(zhǔn)日，把其凈資產(chǎn)1，200萬(wàn)元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒(méi)有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此作變更驗(yàn)資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對(duì)萬(wàn)元。A公司向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了截止到2000年7月31日的改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告，以及截止到2001年1月31日A公司的會(huì)計(jì)報(bào)表及其相關(guān)賬簿。

分析：此事項(xiàng)的問(wèn)題在于根據(jù)改制審計(jì)報(bào)告和評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的驗(yàn)資基準(zhǔn)日與驗(yàn)資外勤工作日的間隔太長(zhǎng)，而且期間業(yè)務(wù)活動(dòng)不斷變化，驗(yàn)資的風(fēng)險(xiǎn)增大，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)相關(guān)情況的了解認(rèn)為驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不能承受，可以拒絕接受業(yè)務(wù)委托;如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為自己可以控制和承擔(dān)此驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，除執(zhí)行一般審驗(yàn)程序外，還應(yīng)考慮對(duì)2000年7月31日至2001年1月31日A公司的財(cái)務(wù)狀況實(shí)施必要的審計(jì)，關(guān)注期間引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的明細(xì)情況，并形成相應(yīng)的審驗(yàn)工作底稿。同時(shí)，在驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段后增加說(shuō)明段，充分披露該凈資產(chǎn)的變動(dòng)情況。值得注意的是，驗(yàn)資基準(zhǔn)日和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審驗(yàn)日期一般不應(yīng)間隔時(shí)間太長(zhǎng)。

篇4

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值; 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型; 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估; 控制測(cè)試; 實(shí)質(zhì)性程序

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大變化之一就是公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用,財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求,公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代的到來(lái)已初露端倪。采用公允價(jià)值計(jì)量必然要求審計(jì)人員進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì),但目前國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露仍然存在很多爭(zhēng)議,相關(guān)的公允價(jià)值審計(jì)理論和實(shí)務(wù)也不完善,企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后,傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)程序和方法就很難滿(mǎn)足審計(jì)的目的和要求,報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大。因此,如何正確地對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì),并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),是審計(jì)行業(yè)亟待解決的問(wèn)題。

一、公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用及審計(jì)內(nèi)涵

(一)公允價(jià)值涵義

公允價(jià)值作為獨(dú)立的計(jì)量屬性,它所反映的是一種模擬的市場(chǎng)價(jià)格,在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價(jià)技術(shù)對(duì)缺乏有效市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的價(jià)值進(jìn)行近似市場(chǎng)定價(jià)方式的評(píng)估,從而得到相對(duì)公允、合理的價(jià)格,以反映報(bào)表截止日各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的靜態(tài)價(jià)值。與歷史成本計(jì)量相比,公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)在于與投資決策的相關(guān)性更強(qiáng)。

(二)公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

公允價(jià)值是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的最大亮點(diǎn),在新準(zhǔn)則中,直接、間接運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則多達(dá)31項(xiàng)。其中,規(guī)定如何運(yùn)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有10項(xiàng)。另外,存貨準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、企業(yè)年金基金準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等,也在某種程度上直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

(三)公允價(jià)值審計(jì)

從公允價(jià)值審計(jì)的發(fā)展歷程來(lái)看,公允價(jià)值審計(jì)是隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展起來(lái)的,正是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值的大量運(yùn)用,才使得審計(jì)人員在對(duì)公司業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)采用公允價(jià)值審計(jì)。公允價(jià)值審計(jì)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中,在執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以確定具體的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易的公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量(包括初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量)和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定并得出相應(yīng)審計(jì)結(jié)論的過(guò)程。

二、實(shí)施公允價(jià)值審計(jì)面臨的問(wèn)題

(一)公允價(jià)值審計(jì)的實(shí)施缺乏專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則作為指導(dǎo)

財(cái)政部于2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露作出了規(guī)范和要求,但卻沒(méi)有制定公允價(jià)值的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量與披露的規(guī)定分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中,從而增大了公允價(jià)值計(jì)量和披露的復(fù)雜程度,勢(shì)必會(huì)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施帶來(lái)阻礙,進(jìn)而對(duì)公允價(jià)值審計(jì)工作的開(kāi)展產(chǎn)生較大的困擾。

(二)公允價(jià)值計(jì)量的主觀性較強(qiáng)、可操作性較差

從我國(guó)的現(xiàn)狀來(lái)看,證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟,價(jià)格難以真正反映價(jià)值,資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得,而當(dāng)市價(jià)不存在,需用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)或估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí),現(xiàn)階段未來(lái)現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和可操作性大為減弱。

(三)公允價(jià)值的應(yīng)用增大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度

公允價(jià)值不僅適用于初始計(jì)量,而且適用于后續(xù)計(jì)量,而后續(xù)計(jì)量大多是在沒(méi)有發(fā)生新的交易的情況下進(jìn)行的。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式下,審計(jì)人員在取證過(guò)程中通常有固定的、確定的原始資料可循,對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì),卻因?yàn)橛?jì)量過(guò)程中可能涉及大量的假設(shè)、估計(jì)或?qū)I(yè)判斷而在無(wú)形中增大了審計(jì)人員獲取審計(jì)證據(jù)的難度。

(四)我國(guó)現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場(chǎng)的條件還在不斷完善和發(fā)展之中,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià)

我國(guó)目前市場(chǎng)化程度不高,缺乏公平價(jià)格的形成機(jī)制,加之上市公司關(guān)聯(lián)交易頻繁、中介機(jī)構(gòu)誠(chéng)信度低、價(jià)格體系不完善等原因,無(wú)法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià),使公允價(jià)值審計(jì)難以切實(shí)做到有據(jù)可依。

(五)公允價(jià)值的應(yīng)用加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

人的觀念、行為和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的質(zhì)量等都會(huì)影響公允價(jià)值的應(yīng)用,公允價(jià)值的應(yīng)用過(guò)程涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素較多,容易引發(fā)被審計(jì)單位或第三方的錯(cuò)誤和舞弊,導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。與審計(jì)按歷史成本計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)信息相比,這顯然增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)時(shí)間和執(zhí)業(yè)成本。在審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下,有一些規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能不得不采取縮減時(shí)間和壓低成本的做法,結(jié)果必然是增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善公允價(jià)值審計(jì)的建議

(一)加快公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展

1.重新審視公允價(jià)值的含義。公允價(jià)值定義是否準(zhǔn)確,直接影響到公允價(jià)值的推廣應(yīng)用,是認(rèn)識(shí)和解決公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題的根本。應(yīng)從公允價(jià)值的本質(zhì)出發(fā),立足于其在實(shí)務(wù)中的確認(rèn)和運(yùn)用范圍,充分借鑒國(guó)際上先進(jìn)的研究成果,從交易主體、交易市場(chǎng)、交易時(shí)間等方面重新思考公允價(jià)值應(yīng)有的含義,促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的發(fā)展。

2.認(rèn)真研究現(xiàn)值技術(shù),逐步發(fā)展完善現(xiàn)值計(jì)量方法。當(dāng)不存在公平市價(jià)時(shí),現(xiàn)值技術(shù)是估計(jì)公允價(jià)值的重要方法。應(yīng)認(rèn)真研究并借鑒國(guó)外先進(jìn)的研究成果,同時(shí)要結(jié)合我國(guó)國(guó)情,在實(shí)踐中不斷地改進(jìn)、發(fā)展、完善現(xiàn)值技術(shù),提高現(xiàn)值的可靠性,構(gòu)建適合我國(guó)情況的數(shù)學(xué)模型和相關(guān)參數(shù),使其更為科學(xué)和實(shí)用。

3.劃分公允價(jià)值層級(jí)。借鑒美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)公允價(jià)值劃分層級(jí)的做法,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中劃分公允價(jià)值計(jì)量級(jí)次,按照不同級(jí)別進(jìn)行計(jì)量和披露,增強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量整體的可靠性。

4.制定單獨(dú)的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。統(tǒng)一的公允價(jià)值計(jì)量與披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅有助于提高公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)務(wù)操作性,也將為注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地開(kāi)展公允價(jià)值審計(jì)工作提供依據(jù)。

5.加強(qiáng)教育,努力提高我國(guó)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)。

(二)完善公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則

1.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加控制測(cè)試的內(nèi)容。貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的各個(gè)環(huán)節(jié)、各個(gè)方面,都與企業(yè)內(nèi)部控制制度息息相關(guān)。一套設(shè)計(jì)嚴(yán)謹(jǐn)、科學(xué)健全的內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行,是規(guī)范公允價(jià)值計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)行為,降低其隨意性,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性的重要保障。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)中,應(yīng)當(dāng)高度重視控制測(cè)試。

2.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則中增加公允價(jià)值披露的審計(jì)。由于公允價(jià)值計(jì)量的諸多不確定性,公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露對(duì)投資者而言就顯得尤為重要,因此,審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)制定部門(mén)應(yīng)盡快完善審計(jì)準(zhǔn)則,增加對(duì)公允價(jià)值披露的審計(jì)內(nèi)容,以增強(qiáng)該準(zhǔn)則對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用。

3.在公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),增強(qiáng)操作性。由于被審計(jì)單位管理部門(mén)在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的過(guò)程中可能涉及大量的主觀判斷,因此,公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)準(zhǔn)則或指南中,應(yīng)明確闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公允價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),就其如何在審計(jì)過(guò)程中把握這種不確定性進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明,明確公允價(jià)值評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn),減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)建立與公允價(jià)值相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境,構(gòu)建有效的市場(chǎng)信息平臺(tái)

完整的市場(chǎng)價(jià)格體系是實(shí)行公允價(jià)值的重要前提。我國(guó)現(xiàn)階段許多要素市場(chǎng)正處于發(fā)展與培育階段,公允價(jià)值計(jì)量所依存的市場(chǎng)環(huán)境并不完善。當(dāng)務(wù)之急是反對(duì)壟斷經(jīng)營(yíng),積極培育各級(jí)市場(chǎng),使資源能夠在市場(chǎng)上有效流動(dòng),創(chuàng)造公平、自由、活躍的市場(chǎng)環(huán)境,加快建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國(guó)性和區(qū)域性行業(yè)價(jià)格信息披露平臺(tái),大力推進(jìn)信息資源公開(kāi)化,提供充分的要素市場(chǎng)信息,及時(shí)提供參考依據(jù),在方便企業(yè)財(cái)務(wù)人員的同時(shí),也使公允價(jià)值審計(jì)有據(jù)可依。

(四)增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性,提高審計(jì)質(zhì)量

改革現(xiàn)行的審計(jì)委托模式,由有關(guān)企業(yè)監(jiān)管部門(mén)組織設(shè)立審計(jì)管理委員會(huì),建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫(kù),所有需要審計(jì)的企業(yè)按資產(chǎn)總額的一定比例,每年定期向?qū)徲?jì)管理委員會(huì)交納審計(jì)費(fèi),由審計(jì)管理委員會(huì)結(jié)合事務(wù)所的規(guī)模、信譽(yù)度及相關(guān)資質(zhì),采取招投標(biāo)的方式代為聘任會(huì)計(jì)師事務(wù)所,并最終與事務(wù)所結(jié)算審計(jì)費(fèi)用,由此隔斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,提高審計(jì)質(zhì)量。

(五)加強(qiáng)培訓(xùn),培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才

1.加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高專(zhuān)業(yè)勝任能力。提高審計(jì)人員的素質(zhì)是保證公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的有效途徑,可以通過(guò)加強(qiáng)教育與宣傳,使注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)誠(chéng)信認(rèn)識(shí),珍視良好職業(yè)形象,提升職業(yè)道德水平,保持職業(yè)良知,并加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn),熟悉并掌握公允價(jià)值計(jì)量模式及相關(guān)的估值方法,提高職業(yè)判斷能力,提高綜合分析與實(shí)戰(zhàn)能力,培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型審計(jì)人才。

2.增強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),保持職業(yè)懷疑精神。公允價(jià)值應(yīng)用的復(fù)雜性和不確定性因素容易引起和誘發(fā)被審計(jì)單位的錯(cuò)誤和舞弊,加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中全面考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),保持職業(yè)懷疑精神,合理配置審計(jì)資源,降低審計(jì)成本,防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(六)探索有利于提高公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的新思路

1.探索強(qiáng)化審計(jì)工作底稿三級(jí)復(fù)核制度,明確各級(jí)復(fù)核人員的責(zé)任,避免復(fù)核流于形式,提高復(fù)核質(zhì)量,保證公允價(jià)值審計(jì)結(jié)論的正確性。

2.改變審計(jì)思路,克服就賬審賬的局限性。由于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,如果僅審查賬目資料,可能很難發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的違規(guī)問(wèn)題。審計(jì)人員應(yīng)不拘泥于賬目資料,適時(shí)轉(zhuǎn)變審計(jì)思路,多角度思考問(wèn)題,由查賬師逐步升級(jí)為審計(jì)分析師。

3.嘗試在審計(jì)報(bào)告中增加專(zhuān)門(mén)段落或特別表述,用來(lái)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理部門(mén)公允價(jià)值計(jì)量和披露與準(zhǔn)則或相關(guān)制度的符合情況。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下公允價(jià)值審計(jì)程序

財(cái)政部2006年的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系提出了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)更新審計(jì)理念,不斷增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),運(yùn)用恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法和程序。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)數(shù)學(xué)模型:

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)又分為兩個(gè)層次:財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào),該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。

在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越高;評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高,可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)越低,這時(shí)就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)和實(shí)施更多的審計(jì)程序,降低檢查風(fēng)險(xiǎn),從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,以此作為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。

(一)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的審計(jì)時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素的影響,并了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序以及相關(guān)的控制活動(dòng),以識(shí)別和評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

1.考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素

公允價(jià)值的特性決定了其計(jì)量過(guò)程中將會(huì)涉及大量的不確定因素,尤其是當(dāng)市價(jià)不存在、需要用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量技術(shù)和估值模型估計(jì)公允價(jià)值時(shí)更是如此。這些與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素可能會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量的可靠性,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)充分考慮相關(guān)的不確定因素。

2.了解被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露程序及相關(guān)控制活動(dòng)

被審計(jì)單位管理層的責(zé)任是按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露作出管理層認(rèn)定。為了履行這一責(zé)任,被審計(jì)單位的管理部門(mén)應(yīng)建立針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng),這也是保證公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性和披露充分性的重要基礎(chǔ)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位公允價(jià)值計(jì)量和披露程序以及相關(guān)的控制活動(dòng)的了解,將有助于其在認(rèn)定層次識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序。

3.識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

(1)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,在考慮與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定因素、了解被審計(jì)單位確定公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序及相關(guān)控制活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn),并考慮與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)。將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域相聯(lián)系?？紤]識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大,即風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度。

(2)考慮控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影晌。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí),除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外,還應(yīng)考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵消和遏制作用。有效的控制將會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性,而缺乏控制或控制不當(dāng),錯(cuò)報(bào)就會(huì)由可能變成現(xiàn)實(shí)。此外,由于內(nèi)部控制的固有局限性,無(wú)論其如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行,只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),不僅要考慮控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用,還應(yīng)當(dāng)考慮控制的固有局限性。

(3)考慮特別風(fēng)險(xiǎn)。日常的、簡(jiǎn)單的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn),特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。而需要運(yùn)用復(fù)雜估值技術(shù)確定的公允價(jià)值計(jì)量,可能涉及大量的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷,因此與公允價(jià)值計(jì)量和披露有關(guān)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能構(gòu)成特別風(fēng)險(xiǎn),需要引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的高度重視。

4.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正

評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是一個(gè)連續(xù)和動(dòng)態(tài)地收集、更新與分析信息的過(guò)程,貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程的始終。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估可能隨著不斷獲取審計(jì)證據(jù)而作出相應(yīng)的變化。如果通過(guò)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)與初始評(píng)估獲取的審計(jì)證據(jù)相矛盾,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)修正風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果,并相應(yīng)修改原計(jì)劃實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

(二)利用專(zhuān)家的工作

由于公允價(jià)值計(jì)量可能涉及復(fù)雜的專(zhuān)業(yè)技術(shù),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮本身具有的專(zhuān)業(yè)技能、經(jīng)驗(yàn),以及時(shí)間要求、成本等因素,決定是否有必要利用專(zhuān)家進(jìn)行公允價(jià)值的審計(jì)工作。如果決定利用專(zhuān)家的工作,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以證明專(zhuān)家的工作可以滿(mǎn)足審計(jì)的需要。

1.評(píng)估專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定利用專(zhuān)家的工作,應(yīng)當(dāng)對(duì)所利用的專(zhuān)家是否具備進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性作出評(píng)估。例如:鑒于資產(chǎn)、負(fù)債或具有所有者權(quán)益特征的特定項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,被審計(jì)單位也可能聘請(qǐng)或雇用估值專(zhuān)家。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)中利用專(zhuān)家的工作,就需要充分考慮專(zhuān)家與被審計(jì)單位的關(guān)系,防止自我評(píng)價(jià)的情況出現(xiàn)。

2.了解專(zhuān)家已經(jīng)或?qū)⒁_(kāi)展的工作

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成對(duì)專(zhuān)家的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和獨(dú)立性的評(píng)估后,還需要對(duì)專(zhuān)家已經(jīng)或?qū)⒁_(kāi)展的工作有所了解。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)專(zhuān)家所進(jìn)行的工作沒(méi)有足夠的了解,就不能對(duì)專(zhuān)家的工作成果作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià),從而也無(wú)法控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員可通過(guò)閱讀專(zhuān)家的估價(jià)報(bào)告和專(zhuān)業(yè)文獻(xiàn)、與專(zhuān)家充分溝通等方法了解專(zhuān)家的工作。

3.利用專(zhuān)家的估值結(jié)果

當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定使用專(zhuān)家的估值結(jié)果時(shí),應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號(hào)――利用專(zhuān)家的工作》的規(guī)定,評(píng)價(jià)專(zhuān)家工作的結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。

(三)控制測(cè)試

1.控制測(cè)試的要求

控制測(cè)試作為進(jìn)一步審計(jì)程序的類(lèi)型之一,并非在任何情況下都需要實(shí)施。當(dāng)存在下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施控制測(cè)試:(1)在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí),預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的;(2)僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,可能發(fā)現(xiàn)與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的某項(xiàng)控制的設(shè)計(jì)是合理的,同時(shí)該控制也得到了執(zhí)行。在這種情況下,出于成本效益的考慮,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能預(yù)期;如果相關(guān)控制在不同時(shí)點(diǎn)都得到了一貫執(zhí)行,與該項(xiàng)控制有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性就不會(huì)很大,也就不需要實(shí)施很多的實(shí)質(zhì)性程序。因此,只有認(rèn)為與公允價(jià)值計(jì)量或披露相關(guān)的控制設(shè)計(jì)合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有必要對(duì)該控制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試。

如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)無(wú)法將公允價(jià)值認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試,以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下,就必須實(shí)施控制測(cè)試,且這種測(cè)試不再是僅僅出于成本效益的考慮,而是必須獲取的一類(lèi)審計(jì)證據(jù)。

2.測(cè)試控制運(yùn)行的有效性

控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個(gè)不同時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的控制運(yùn)行的有效性時(shí),應(yīng)當(dāng)采用詢(xún)問(wèn)、觀察、檢查、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行等審計(jì)方法,從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù):(1)控制在所審計(jì)期間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn)行的;(2)控制由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行;(3)控制是否得到一貫執(zhí)行;(4)控制以何種方式運(yùn)行,如人工控制或自動(dòng)化控制。

(四)實(shí)質(zhì)性測(cè)試

1.判斷是否存在活躍市場(chǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷該市場(chǎng)是否是活躍市場(chǎng)的依據(jù)是該市場(chǎng)是否同時(shí)具有下列三個(gè)特征: (1)交易對(duì)象具有同質(zhì)性;(2)可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方;(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。如果涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目存在活躍市場(chǎng),則活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)是其公允價(jià)值的最佳證據(jù)。

如果涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目不存在活躍市場(chǎng)時(shí),則需要采用估值技術(shù)或方法來(lái)確定公允價(jià)值。如果被審計(jì)單位采用估值技術(shù)或方法來(lái)確定公允價(jià)值,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)管理部門(mén)的重要假設(shè)和估計(jì)、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行測(cè)試。

2.測(cè)試管理部門(mén)的重要假設(shè)和估計(jì)、估值模型以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理部門(mén)以前期間使用的估值技術(shù)和假設(shè),并將前期確定的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果與本期可取得的實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較,以確定被審計(jì)單位管理部門(mén)公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程的可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理部門(mén)確定公允價(jià)值過(guò)程可靠性的了解,是支持公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果的重要因素,并進(jìn)一步影響審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

(1)測(cè)試管理部門(mén)的重要假設(shè)和估計(jì)。假設(shè)和估計(jì)是許多估值方法不可分割的內(nèi)在組成部分。在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程中,被審計(jì)單位管理層需要作出一些假設(shè),這些假設(shè)和估計(jì)可能對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生重大影響。

被審計(jì)單位管理層有責(zé)任識(shí)別構(gòu)成公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)、能顯著地影響公允價(jià)值計(jì)量的重大假設(shè)和估計(jì),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重點(diǎn)關(guān)注這些重大假設(shè)和估計(jì)的同時(shí)還應(yīng)要求被審計(jì)單位管理層提供支持其識(shí)別構(gòu)成公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的重大假設(shè)和估計(jì)的相關(guān)證據(jù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從個(gè)別和整體的角度評(píng)估公允價(jià)值計(jì)量所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)是否合理,是否符合實(shí)際,只有當(dāng)假設(shè)和估計(jì)具有相關(guān)性、可靠性、中立性、可理解性和完整性時(shí),才能為公允價(jià)值的計(jì)量和披露提供合理的基礎(chǔ)。

(2)測(cè)試管理部門(mén)的估值模型。對(duì)被審計(jì)單位使用估值模型進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目,注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)確定其所使用的模型是否適當(dāng);其次確定被審計(jì)單位所使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)是否合理,是否有恰當(dāng)?shù)闹С?以及所使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)是否被一致地應(yīng)用,新發(fā)生的條件是否為正在使用的市場(chǎng)變量和假設(shè)的變動(dòng)提供了理由。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在測(cè)試管理部門(mén)的估值模型時(shí),需要相當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)判斷,因此,在評(píng)估估值模型時(shí)可能需要利用專(zhuān)家的工作。

(3)測(cè)試基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。被審計(jì)單位管理部門(mén)或?qū)＜以谟?jì)量某些項(xiàng)目的公允價(jià)值時(shí),需要利用相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)形成公允價(jià)值計(jì)量和披露的數(shù)據(jù)實(shí)施審計(jì)程序,評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量所依據(jù)的數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、完整和相關(guān)。

3.對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值

對(duì)于涉及公允價(jià)值計(jì)量的重要的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行獨(dú)立估值,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用專(zhuān)家或其他第三方的模型等進(jìn)行獨(dú)立估值,也可以利用自己開(kāi)發(fā)的模型進(jìn)行獨(dú)立估值,以印證被審計(jì)單位的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。

4.考慮期后事項(xiàng)

由于作為主要審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)報(bào)表,其編制基礎(chǔ)不過(guò)是對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種人為劃分,注冊(cè)會(huì)計(jì)師除了對(duì)所審會(huì)計(jì)年度內(nèi)發(fā)生的交易和事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序外,還應(yīng)當(dāng)考慮期后事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露的影響。資產(chǎn)負(fù)債表日至在審計(jì)工作完成之前發(fā)生的期后事項(xiàng),可以為管理層作出的公允價(jià)值計(jì)量和披露提供適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

5.對(duì)公允價(jià)值披露的測(cè)試

對(duì)公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制而言,也是重要的一環(huán)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成了對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)質(zhì)性測(cè)試以后,還應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值的披露實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。被審計(jì)單位適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)公允價(jià)值披露作出的規(guī)定,是判斷公允價(jià)值是否充分披露的依據(jù)。估值技術(shù)對(duì)估值假設(shè)具有重大敏感性的,被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)并改變估值假設(shè)可能產(chǎn)生的影響。

(五)評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在最終評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中公允價(jià)值計(jì)量和披露是否符合適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定時(shí),應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性,及其與執(zhí)行其他審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的一致性。由于公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)雜性,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)與公允價(jià)值計(jì)量和披露相關(guān)的審計(jì)證據(jù)時(shí),需要運(yùn)用較多的職業(yè)判斷。

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篇5

近年來(lái)，為了配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“做大做強(qiáng)”、“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施，相關(guān)部門(mén)出臺(tái)并了一系列規(guī)章制度、實(shí)施意見(jiàn)，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康、有序發(fā)展提供了外部制度保障，穩(wěn)定了行業(yè)的外部發(fā)展環(huán)境。然而，事務(wù)所以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為行業(yè)發(fā)展的中堅(jiān)力量，事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)是否合理、完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的積極性與創(chuàng)新性是否得到有效、充分的釋放等，這些內(nèi)在的問(wèn)題與不足若未得到妥善的處理，則表明行業(yè)健康運(yùn)行和良性發(fā)展的制度基礎(chǔ)不牢固，這將在一定程度影響和阻礙上述戰(zhàn)略的實(shí)施。隨著產(chǎn)權(quán)社會(huì)化程度的不斷提高，人們的產(chǎn)權(quán)保護(hù)意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)?，F(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論雖然在研究物質(zhì)資本產(chǎn)權(quán)的同時(shí)，也對(duì)人力資本產(chǎn)權(quán)進(jìn)行了一定的研究，但對(duì)特殊經(jīng)濟(jì)實(shí)體的人力資本產(chǎn)權(quán)缺乏系統(tǒng)研究。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)以人力資本作為主要生產(chǎn)要素的企業(yè)組織，人力資本是事物所財(cái)富的創(chuàng)造者，人力資本所有者在事務(wù)所產(chǎn)權(quán)安排中能否享有所有權(quán)，以及擁有哪些權(quán)利等，必然影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)資源配置的結(jié)果。事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的核心在于人力資本的競(jìng)爭(zhēng)，歸因于人力資本產(chǎn)權(quán)能否順利實(shí)現(xiàn)。對(duì)此，必然涉及到事務(wù)所所有權(quán)的安排，因?yàn)?，企業(yè)所有權(quán)的安排是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)所有權(quán)安排的具體化，不同的所有權(quán)安排要求有不同的治理結(jié)構(gòu)與之對(duì)應(yīng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本所有者和非人力資本所有者之間產(chǎn)權(quán)交易的一種方式，只有通過(guò)深入研究?jī)深?lèi)資本所有者產(chǎn)權(quán)之間相互聯(lián)系、相互矛盾、相互合作的關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)兩類(lèi)產(chǎn)權(quán)的有效、充分合作，不斷發(fā)揮人力資本所有者的積極性與創(chuàng)新性，化解沖突，降低交易成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的良性、快速發(fā)展。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)內(nèi)涵及其主體

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)內(nèi)涵 根據(jù)企業(yè)所有權(quán)的一般定義，所謂事務(wù)所所有權(quán)是指剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)。其中，剩余索取權(quán)是指對(duì)事務(wù)所總收益扣除所有合同支付后的余額的要求，即這部分余額被誰(shuí)擁有的問(wèn)題；剩余控制權(quán)則是因?yàn)槠跫s的不完備性而導(dǎo)致的。由于契約不可能完全預(yù)見(jiàn)未來(lái)所有情況，即契約留有“漏洞”，因此，剩余控制權(quán)指當(dāng)現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)契約未約定事項(xiàng)時(shí)，由誰(shuí)來(lái)掌控事務(wù)所的決策權(quán)。事務(wù)所的剩余控制權(quán)主要包括：事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的承接權(quán)；在審計(jì)過(guò)程中，實(shí)施審計(jì)程序的選擇權(quán)；出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的披露權(quán)。所以，事務(wù)所所有權(quán)安排，其核心問(wèn)題是事務(wù)所剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)在事務(wù)所內(nèi)部非人力資本所有者和人力資本所有者之間的分配及兩權(quán)對(duì)應(yīng)關(guān)系的處置和決定。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)主體：資本所有者（人力資本所有者主導(dǎo)） 現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，企業(yè)是人力資本所有者和非人力資本所有者的特別契約。契約的當(dāng)事人都是獨(dú)立、平等的產(chǎn)權(quán)主體，都有權(quán)利從企業(yè)未來(lái)收益中獲取自己的產(chǎn)權(quán)收益，片面的強(qiáng)調(diào)任何一方產(chǎn)權(quán)權(quán)益是不公平的。人力資本是事務(wù)所的主要生產(chǎn)要素之一，事務(wù)所的生存和發(fā)展離不開(kāi)大量的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。因此，擁有人力資本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師希望能夠以其人力資本作為出資，成為事務(wù)所的所有者之一，享有事務(wù)所的剩余索取權(quán)（陳漢文等，2003）。根據(jù)兩權(quán)對(duì)應(yīng)的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)享有事務(wù)所的剩余控制權(quán)?？扑拐J(rèn)為，企業(yè)作為資源配置的主要方式存在交易費(fèi)用。由于交易費(fèi)用的存在，不同的產(chǎn)權(quán)安排完全可能導(dǎo)致不同的資源配置結(jié)果，因此，產(chǎn)權(quán)安排要做到激勵(lì)兼容和效率最優(yōu)。而要解決此問(wèn)題，監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)是必須的。事務(wù)所是一個(gè)智力密集型企業(yè)而非資本密集型企業(yè)，人力資本所有者是審計(jì)服務(wù)的主要提供者，其專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)判斷能力是審計(jì)服務(wù)的價(jià)值所在。因此，人力資本所有者應(yīng)在事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)安排中居于主導(dǎo)地位，享有事務(wù)所的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，這也有利于事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制的建立和運(yùn)行。否則，缺乏一個(gè)主導(dǎo)的主體，事務(wù)所的所有權(quán)是難以分享的。同時(shí)，在事務(wù)所中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本享有所有權(quán)能夠?yàn)槠涮峁╅L(zhǎng)期的產(chǎn)權(quán)激勵(lì)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力程度與事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)績(jī)效直接掛鉤，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的隱藏行動(dòng)。Hamilton （2003）的實(shí)證研究也表明，采用產(chǎn)權(quán)激勵(lì)機(jī)制的企業(yè)其生產(chǎn)率提高了14%。因此，事務(wù)所要有效界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本產(chǎn)權(quán)，賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師分享企業(yè)剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)以及承擔(dān)違約責(zé)任。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在事務(wù)所所有權(quán)分配中居于主導(dǎo)地位，這樣才能優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本產(chǎn)權(quán)的功能狀態(tài)，規(guī)范其經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本對(duì)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)績(jī)效提高目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)安排

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)安排標(biāo)準(zhǔn)：按資本的貢獻(xiàn)程度分配 在事務(wù)所的所有權(quán)安排中，人力資本所有者與非人力資本所有者是否應(yīng)該享有或主導(dǎo)事務(wù)所的所有權(quán)分配主要取決于上述兩類(lèi)資本在創(chuàng)造事務(wù)所財(cái)富中的貢獻(xiàn)，這體現(xiàn)了資本所有者所有權(quán)的內(nèi)在要求。正如巴澤爾所指出的，企業(yè)所有權(quán)最優(yōu)配置的總原則是：對(duì)企業(yè)收入的影響越大則其得到的企業(yè)剩余份額就應(yīng)該越多。即哪一類(lèi)資本在事務(wù)所財(cái)富的創(chuàng)造中貢獻(xiàn)程度大，則該資本所有者就應(yīng)該獲得相對(duì)較多的事務(wù)所所有權(quán)，反之，如果某類(lèi)資本沒(méi)有貢獻(xiàn)或貢獻(xiàn)較小，則其資本所有者就不能或享有較少的事務(wù)所所有權(quán)。因此，事務(wù)所的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)的分配原則是按照參與程度、貢獻(xiàn)程度分配，貢獻(xiàn)程度是根本的衡量指標(biāo)。參與程度決定資本所有者能否擁有所有權(quán)，貢獻(xiàn)程度決定資本享有的所有權(quán)的多少。綜上，事務(wù)所剩余索取權(quán)的分配主要解決兩個(gè)問(wèn)題：哪一類(lèi)資本享有剩余索取權(quán)；事務(wù)所剩余的分配規(guī)則。事務(wù)所的特征雖然是“人和”重于“資和”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性大于物質(zhì)資本，但非人力資本也是事務(wù)所生存和發(fā)展的重要基礎(chǔ)之一。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和非人力資本所有者應(yīng)共同分享事務(wù)所的所有權(quán)，都應(yīng)該成為事務(wù)所所有權(quán)的配置主體之一，但對(duì)事務(wù)所剩余享有的多少則要按貢獻(xiàn)率分配。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是事務(wù)所財(cái)富的創(chuàng)造者，是事務(wù)所收入的源泉；而非人力資本其作用有限，僅起到維持事務(wù)所正常運(yùn)作的作用，對(duì)事務(wù)所收入的影響較小。因此，事務(wù)所的剩余索取權(quán)應(yīng)主要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有，同時(shí)，按照兩權(quán)匹配的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)享有更多的事務(wù)所剩余控制權(quán)。

相對(duì)于非人力資本而言，人力資本貢獻(xiàn)程度的衡量即人力資本價(jià)值的計(jì)量是一個(gè)難題。雖然國(guó)內(nèi)外對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了長(zhǎng)期的理論探討，形成十幾套人力資本價(jià)值計(jì)量模型，但尚未有一套公認(rèn)的、具有可操作性的理論體系和實(shí)踐方法。對(duì)于人力資本價(jià)值的衡量主要有從成本投入角度的計(jì)量和產(chǎn)出收益角度的計(jì)量，筆者在總結(jié)、借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)人力資本價(jià)值計(jì)量模型的基礎(chǔ)上，根據(jù)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的特點(diǎn)，提出事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本價(jià)值的計(jì)量方法和模型。事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本價(jià)值計(jì)量的關(guān)鍵是將注冊(cè)會(huì)計(jì)師創(chuàng)造的價(jià)值從非人力資本中分離出來(lái)。以注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)期（年）投入產(chǎn)出的貢獻(xiàn)價(jià)值作為計(jì)量的對(duì)象，建立如下事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本、非人力資本的投入與事務(wù)所價(jià)值（產(chǎn)出）之間的關(guān)系函數(shù)：Q=Hα+Nβ，其中：Q表示事務(wù)所某年實(shí)現(xiàn)的總價(jià)值（產(chǎn)出），H表示事務(wù)所當(dāng)年投入的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本，N表示事務(wù)所當(dāng)年投入的非人力資本，α和β均為參數(shù)。根據(jù)事務(wù)所近幾年注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本和非人力資本的投入情況以及各年事務(wù)所形成的總價(jià)值（產(chǎn)出），代入上述函數(shù)關(guān)系式即可計(jì)算出α和β的參數(shù)值，根據(jù)計(jì)算出的α和β參數(shù)值，代入注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本貢獻(xiàn)率計(jì)算公式：Qh=Hα/（Hα+Nβ），就可以計(jì)算出事務(wù)所當(dāng)期（年）全體注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的價(jià)值（貢獻(xiàn)）占當(dāng)期（年）事務(wù)所總價(jià)值的比重，再乘以當(dāng)期（年）事務(wù)所的總價(jià)值就可以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本當(dāng)期（年）的貢獻(xiàn)程度。同時(shí)，由于事務(wù)所審計(jì)產(chǎn)品的團(tuán)隊(duì)性特點(diǎn)，每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的貢獻(xiàn)程度很難具體測(cè)量，所以只能根據(jù)事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)期（年）總體價(jià)值通過(guò)如下公式平均計(jì)算出每一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)期（年）人力資本價(jià)值：Vh= V/n，其中：Vh表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)期（年）人均價(jià)值，V表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)期（年）總體價(jià)值， N表示事務(wù)所當(dāng)期（年）注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)安排的原則：分散對(duì)稱(chēng)分布 企業(yè)所有權(quán)安排實(shí)質(zhì)上就是界定企業(yè)內(nèi)部人的行為以及人與人之間的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系。因此，從理論上講，所有參與了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并為企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值的要素所有者都應(yīng)參與或影響企業(yè)所有權(quán)安排。企業(yè)所有權(quán)要求剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)要相互匹配，這是權(quán)力與責(zé)任相對(duì)應(yīng)的要求，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效最大化的必然結(jié)果。把剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)結(jié)合在一起，就可以讓企業(yè)決策者承擔(dān)決策的全部的財(cái)物后果，這樣，其自利動(dòng)機(jī)就會(huì)驅(qū)使其盡可能地做出好的決策，而避免壞的決策，即讓最有動(dòng)力做出好決策的人去做決策，這實(shí)質(zhì)上是指所有權(quán)的激勵(lì)。對(duì)事務(wù)所而言，效率最大化同樣要求剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)在很大程度上應(yīng)該是對(duì)稱(chēng)的，并且為同一個(gè)人所有。這種對(duì)稱(chēng)有利于提高事務(wù)所產(chǎn)權(quán)配置效率，而且為事務(wù)所產(chǎn)權(quán)的流動(dòng)性提供了基礎(chǔ)。事務(wù)所所有權(quán)對(duì)稱(chēng)分布主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本既享有事務(wù)所的剩余索取權(quán)，又享有事務(wù)所的剩余控制權(quán)。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本獲得事務(wù)所的剩余索取權(quán)，便成為事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)主體之一，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)權(quán)益，改變了注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本產(chǎn)權(quán)的“殘缺性”，并使其利益與事務(wù)所的利益捆綁在一起，促使其為獲得更多的事務(wù)所剩余收益，只能通過(guò)發(fā)揮創(chuàng)新性的勞動(dòng)、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，從而增加事務(wù)所和自身的收入。同時(shí)，剩余索取權(quán)是監(jiān)督的動(dòng)力源泉。審計(jì)服務(wù)過(guò)程是一個(gè)判斷的過(guò)程，難以直接監(jiān)督與計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本獲得剩余索取權(quán)，實(shí)質(zhì)上就是自己監(jiān)督自己。這既降低了甚至在一定程度上消除了監(jiān)督成本，又提高了監(jiān)督的有效性。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有事務(wù)所的剩余控制權(quán)，則意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正參與到事務(wù)所的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)事關(guān)事務(wù)所經(jīng)營(yíng)、發(fā)展的一些重大問(wèn)題具有決策權(quán)。這能夠促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，自覺(jué)努力提高審計(jì)質(zhì)量，控制自己以及審計(jì)團(tuán)隊(duì)的行為使其更加符合事務(wù)所的利益?？傊聞?wù)所所有權(quán)的對(duì)稱(chēng)分布既有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本產(chǎn)權(quán)化，保障其產(chǎn)權(quán)不受侵害；同時(shí)，又有利于增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的約束力度，提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，有效保護(hù)事務(wù)所利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)。

事務(wù)所股權(quán)的集中與分散實(shí)質(zhì)上就是如何處理事務(wù)所效益與效率之間的關(guān)系問(wèn)題。股權(quán)的分散有利于解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)、事務(wù)所的內(nèi)部人控制等問(wèn)題，能夠使事務(wù)所內(nèi)部大多數(shù)利益相關(guān)者的意見(jiàn)得到有效的體現(xiàn)與反應(yīng)，但參與決策的人數(shù)越多，決策的效率越低下，進(jìn)而影響到事務(wù)所的效益；股權(quán)集中雖有利于提高決策的效率，但若事務(wù)所的內(nèi)部控制不健全，則必將影響到?jīng)Q策的效益。因此，從理論上講，事務(wù)所的所有權(quán)分布應(yīng)該是適度分散。事務(wù)所所有權(quán)的分散分布，包括兩個(gè)方面的含義：一是要降低事務(wù)所的股權(quán)集中度，達(dá)到股權(quán)適度分散的目的。事務(wù)所的所有權(quán)適度分散有利于股東（合伙人）相互牽制、相互制衡，解決一股獨(dú)大的弊端，達(dá)到消除內(nèi)部人控制問(wèn)題的目的，從而充分發(fā)揮事務(wù)所的管理效能，促進(jìn)事務(wù)所的良性健康發(fā)展。二是分散分布要求有更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為事務(wù)所的股東或合伙人。這既解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的產(chǎn)權(quán)激勵(lì)問(wèn)題，解決事務(wù)所難以留住人才的難題，又有利于吸引更多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加盟，從而不斷壯大事務(wù)所的規(guī)模和內(nèi)涵。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)安排模式的具體形式：資本所有者共同治理結(jié)構(gòu) 公司治理結(jié)構(gòu)是一種契約制度，是通過(guò)一系列方法與手段合理配置剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)。自20世紀(jì)80年代起，出現(xiàn)了強(qiáng)調(diào)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的利益相關(guān)者理論。該理論認(rèn)為，滿(mǎn)足企業(yè)利益相關(guān)者的利益是企業(yè)的目標(biāo)，同時(shí)批評(píng)傳統(tǒng)的公司治理理論過(guò)分強(qiáng)調(diào)非人力資本在企業(yè)中的核心作用，未將人力資本所有者納入公司治理框架，公司治理的重點(diǎn)放在處理非人力資本所有者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系上，目的在于確保非人力資本所有者利益的最大化。利益相關(guān)者理論的產(chǎn)生，標(biāo)志著公司治理從“股東至上”轉(zhuǎn)變?yōu)椤肮餐卫怼蹦Ｊ?，此種模式表明不僅公司股東的權(quán)益是重要的，同時(shí)與企業(yè)產(chǎn)生聯(lián)系的各個(gè)利益相關(guān)者的利益更為重要。

事務(wù)所共同治理模式，是事務(wù)所的內(nèi)部治理從單邊治理走向多邊的共同治理。共同治理的核心在于通過(guò)事務(wù)所制定的一系列正式規(guī)則保證事務(wù)所內(nèi)部各產(chǎn)權(quán)主體地位平等，都有平等的機(jī)會(huì)參與事務(wù)所的所有權(quán)分配，同時(shí)通過(guò)一定的治理機(jī)制來(lái)監(jiān)督、約束各產(chǎn)權(quán)主體的機(jī)會(huì)主義行為；通過(guò)事務(wù)所恰當(dāng)?shù)耐镀睓C(jī)制和產(chǎn)權(quán)規(guī)則來(lái)實(shí)現(xiàn)事務(wù)所內(nèi)部利益相關(guān)者的充分合作，從而達(dá)到各產(chǎn)權(quán)主體的行為符合事務(wù)所的發(fā)展這一共同目標(biāo)。在事務(wù)所的共同治理模式中，最為重要的是董事會(huì)或合伙人管理委員會(huì)的建設(shè)。董事會(huì)或合伙人管理委員會(huì)是一種確保事務(wù)所各利益相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體有機(jī)會(huì)平等參與事務(wù)所重大決策的治理機(jī)制。董事會(huì)或合伙人管理委員會(huì)是事務(wù)所的法人代表機(jī)構(gòu)，它負(fù)責(zé)事務(wù)所的日常運(yùn)營(yíng)，其成員應(yīng)由股東大會(huì)（合伙人會(huì)議）根據(jù)一股一票（一人一票）的原則選舉產(chǎn)生，同時(shí)，董事會(huì)要有不同類(lèi)型資本所有者的代表，要構(gòu)建以股東（合伙人）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、一般員工、債權(quán)人等資本所有者組成的共同的治理團(tuán)體，從而充分調(diào)動(dòng)各類(lèi)資本所有者的積極性。事務(wù)所資本所有者共同治理模式的目的在于形成各類(lèi)資本所有者各盡其才、各盡所能、相互協(xié)作的和諧共處局面，從而既能實(shí)現(xiàn)各類(lèi)資本所有者有效協(xié)作，促進(jìn)事務(wù)所的健康發(fā)展，同時(shí)又能切實(shí)維護(hù)與保障事務(wù)所內(nèi)部各類(lèi)資本所有者的產(chǎn)權(quán)不受侵害，最終在事務(wù)所自我產(chǎn)權(quán)得到有效保護(hù)的基礎(chǔ)之上更好地實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)目標(biāo)。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)安排的其他影響因素 從根本上講，事務(wù)所的所有權(quán)安排主要取決于資本在財(cái)富創(chuàng)造中的貢獻(xiàn)。圍繞這一點(diǎn)，事務(wù)所所有權(quán)的安排還要受到其他因素的影響：在事務(wù)所中是否稀缺，對(duì)事務(wù)所的發(fā)展是否重要，在所有權(quán)安排的博弈中是否具備了足夠的談判力；資本所有者在事務(wù)所中是否擁有足夠的專(zhuān)用性投資， 是否能夠承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；資本所有者較難監(jiān)督，或是為了保持其目標(biāo)函數(shù)與事務(wù)所一致需要付出較高的治理成本。顯然， 在事務(wù)所中擁有人力資本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全符合以上要求：具有稀缺性、專(zhuān)用性較強(qiáng)且能夠在一定程度上承擔(dān)事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)在事務(wù)所內(nèi)部，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為具有難以監(jiān)測(cè)性。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所所有權(quán)模式創(chuàng)新

（一）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，建立特殊普通合伙組織形式 2010年《財(cái)政部關(guān)于科學(xué)引導(dǎo)小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展的暫行規(guī)定》指出，“申請(qǐng)?jiān)O(shè)立小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，原則上應(yīng)當(dāng)采用普通合伙組織形式，合伙人依法對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任?！彪S后，為了推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式，財(cái)政部、工商總局頒布了《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》。上述兩個(gè)暫行規(guī)定在組織形式層面解決了會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的制度瓶頸?！逗匣锲髽I(yè)法》中對(duì)特殊普通合伙制做出了解釋?zhuān)赋鎏厥馄胀ê匣镏剖且环N以專(zhuān)門(mén)知識(shí)和技能提供有償服務(wù)的機(jī)構(gòu)，包括律師事務(wù)所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。特殊普通合伙制是合伙制這種組織形式的創(chuàng)新，既區(qū)別于普通合伙制，又區(qū)別于有限責(zé)任合伙制，其最大特點(diǎn)是取消了無(wú)限連帶責(zé)任的規(guī)定，對(duì)有過(guò)錯(cuò)合伙人和無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人在承擔(dān)責(zé)任時(shí)進(jìn)行了區(qū)分，有利于事務(wù)所的穩(wěn)步擴(kuò)張。同時(shí)，特殊普通合伙制與有限責(zé)任制相比，合理解決了有限責(zé)任制存在的問(wèn)題，更加有利于提高審計(jì)質(zhì)量、保護(hù)社會(huì)公眾利益。另一方面，合伙人人數(shù)沒(méi)有上限限制，有利于吸引注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本，從而壯大事務(wù)所規(guī)模。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)，為完善事務(wù)所內(nèi)部治理提供精神支持 事務(wù)所文化的實(shí)質(zhì)是由物質(zhì)文化、制度文化和精神文化按照一定的方式和層次結(jié)合而成的整體，由事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值觀、從業(yè)精神、制度規(guī)范、物質(zhì)環(huán)境、習(xí)俗禮儀和事務(wù)所形象等要素構(gòu)成。在其他行業(yè)中發(fā)揮突出作用的因素如資本、技術(shù)等在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)顯得不是很重要，而最重要的是人?！叭撕稀笔鞘聞?wù)所能否健康發(fā)展并壯大的最重要因素，建立良好的合伙文化，對(duì)于任何一個(gè)事務(wù)所，都是至關(guān)重要的、首要的任務(wù)。事務(wù)所的文化建設(shè)應(yīng)從以下幾個(gè)方面展開(kāi)。首先，以合伙文化為導(dǎo)向，必須堅(jiān)持以人為本。人是事務(wù)所活動(dòng)的資產(chǎn)，是智力勞動(dòng)和專(zhuān)業(yè)價(jià)值的載體。事務(wù)所應(yīng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專(zhuān)業(yè)價(jià)值，充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用。應(yīng)該在職業(yè)界形成這樣的共識(shí)：發(fā)展為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師、發(fā)展依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師、發(fā)展的成果由注冊(cè)會(huì)計(jì)師共享。其次，事務(wù)所應(yīng)以促進(jìn)內(nèi)部和諧為重點(diǎn)，合理規(guī)范和有效協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者的關(guān)系，充分發(fā)揮事務(wù)所各層次治理機(jī)構(gòu)的職能作用，保障事務(wù)所及各利益相關(guān)者的合法權(quán)益。事務(wù)所應(yīng)以合伙文化為導(dǎo)向，積極樹(shù)立“人合、事合、心合、志合”的理念，推動(dòng)形成誠(chéng)信、合作、平等、協(xié)商的事務(wù)所合伙文化。這些措施將創(chuàng)造和諧愉悅的工作環(huán)境，極大限度地發(fā)揮員工的潛質(zhì)，激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師奮發(fā)向上的自覺(jué)性和自豪感，使事務(wù)所成為一個(gè)有凝聚力、充滿(mǎn)熱情的優(yōu)秀團(tuán)隊(duì)。

（三）加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師培養(yǎng)力度，不斷提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心競(jìng)爭(zhēng)力 以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為代表的人才是事務(wù)所發(fā)展的根本，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是人才的競(jìng)爭(zhēng)。事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力是事務(wù)所擁有的核心知識(shí)和能力，而核心知識(shí)的掌握、能力的形成主要是依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在長(zhǎng)期的審計(jì)服務(wù)過(guò)程中產(chǎn)生和形成的。因此，事務(wù)所“做大做強(qiáng)”和“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施基礎(chǔ)便是人才戰(zhàn)略。首先，事務(wù)所要有“人才強(qiáng)所”的意識(shí)和“以人為本”的理念，在思想上確立注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才的重要地位，通過(guò)各種方式和手段，以?xún)?yōu)越的執(zhí)業(yè)環(huán)境、優(yōu)厚的職業(yè)薪酬、優(yōu)先的發(fā)展機(jī)會(huì)、優(yōu)秀的企業(yè)文化等吸引注冊(cè)會(huì)計(jì)師的加盟。其次，事務(wù)所要強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)具有“邊干邊學(xué)”的特點(diǎn)，隨著知識(shí)更新速度的加快、執(zhí)業(yè)環(huán)境的復(fù)雜化，事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師要適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展速度，就必須加強(qiáng)在職培訓(xùn)、后續(xù)教育等。鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在職提高學(xué)歷，參加相關(guān)部門(mén)組織的進(jìn)修學(xué)習(xí)等，從而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。最后，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本投資力度。人力資本的價(jià)值與人力資本投資緊密相連，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投資者有個(gè)人、事務(wù)所以及政府與社會(huì)，按照“誰(shuí)投資，誰(shuí)受益”的原則，事務(wù)所要想獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本價(jià)值，就應(yīng)該加大人力資本投資力度。如人力資本投資一直是“四大”在中國(guó)成長(zhǎng)戰(zhàn)略投資的重中之重，德勤每年有超過(guò)65%的投資用于人力資本。因此，國(guó)內(nèi)事務(wù)所應(yīng)站在發(fā)展的角度加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師人力資本的投資力度。只有加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)力度，才能不斷提高事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，使事務(wù)所形成“人才-質(zhì)量-聲譽(yù)-品牌-人才”的良性循環(huán)。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉大可：《論人力資本的產(chǎn)權(quán)特征與企業(yè)所有權(quán)安排》，《財(cái)經(jīng)科學(xué)》2007年第3期。

[2]周其仁：《市場(chǎng)里的企業(yè)：一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約》，《經(jīng)濟(jì)研究》1996年第6期。

篇6

關(guān)鍵詞： 審計(jì) 獨(dú)立性 行為約束觀 核心價(jià)值觀

一、行為約束觀

從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長(zhǎng)期、廣泛的研究探討，主要從抵制客氣壓力或影響的角度，從審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀的角度，從審計(jì)人員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立的角度，以及從審計(jì)的客觀操作實(shí)務(wù)和的角度來(lái)討論審計(jì)獨(dú)立性。主要表現(xiàn)為對(duì)缺乏獨(dú)立性的行為作出判斷，并制定一系列限制條款，對(duì)審計(jì)人員的行為進(jìn)行規(guī)范。目前，AICPA和SEC對(duì)進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系做出了禁止規(guī)定，主要包括經(jīng)濟(jì)利益上的聯(lián)系（直接的和間接的）、參與管理決策和親屬關(guān)系等多方面。這些規(guī)定細(xì)致、具體而復(fù)雜，以堵漏洞的方式盡力杜絕各種有可能損害獨(dú)立性的細(xì)枝末節(jié)，但依舊不能涵蓋所有可能出現(xiàn)的問(wèn)題。投資者和管理者也擔(dān)心因不斷出現(xiàn)的新情況致使限制性規(guī)定出現(xiàn)漏洞，最終導(dǎo)致?lián)p害財(cái)務(wù)信息的客觀性和公正性。同時(shí)，實(shí)務(wù)界對(duì)這一套復(fù)雜死板的準(zhǔn)則頗有微詞，認(rèn)為有些限制性條款是不合理的，有可能會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)人才的吸引力。

二、核心價(jià)值觀

1997年7月，AICPA了一白皮書(shū)，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外在行為限制，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作相關(guān)利益主體毫無(wú)意義。因此，缺乏獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾眼中也是沒(méi)有價(jià)值的。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的社會(huì)價(jià)值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，把時(shí)刻保持審計(jì)獨(dú)立性作為一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員威廉教授對(duì)這一定義作了進(jìn)一步的解釋?zhuān)华?dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是講師方面的專(zhuān)長(zhǎng)和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。根據(jù)這種觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和發(fā)展自身的價(jià)值。故他們對(duì)獨(dú)立性的遵守是來(lái)自一種由內(nèi)至外的動(dòng)力。這一定義著重指出審計(jì)人員獨(dú)立于信息本身，并非與作為信息提供者的管理當(dāng)局獨(dú)立，與信息利益相關(guān)和與住處提供者利益相關(guān)的概念應(yīng)區(qū)分開(kāi)來(lái)。AICPA的白皮書(shū)還提出由各會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定自己的有關(guān)獨(dú)立性的審計(jì)準(zhǔn)則，但制定的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)指定團(tuán)體的審核或批準(zhǔn)。這種核心價(jià)值觀勢(shì)必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展產(chǎn)生影響，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)象。傳統(tǒng)的觀點(diǎn)認(rèn)為獨(dú)立性的對(duì)象可以是審計(jì)人員、審計(jì)委托人或外部組織。核心價(jià)值觀將審計(jì)的注意力集中于被審計(jì)信息而非其他實(shí)體。這是因?yàn)閷徲?jì)人員與客戶(hù)保持完全獨(dú)立幾乎是不可能的。例如，盈利是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入的來(lái)源；又如，客戶(hù)成功與否對(duì)審計(jì)個(gè)人的利益相關(guān)，通用汽車(chē)與可口可樂(lè)之類(lèi)的客戶(hù)對(duì)于審計(jì)人員產(chǎn)生的影響是不言而喻的，“審計(jì)人員獨(dú)立于信息”這一觀點(diǎn)將審計(jì)人員的注意力集中于獨(dú)立性的定義性的定義和目標(biāo)，而不僅僅是行為限制和形式上的獨(dú)立。

2.獨(dú)立準(zhǔn)則體系，核心價(jià)值觀認(rèn)為：與其他準(zhǔn)則制定集團(tuán)相比，會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加了解合伙人面臨的風(fēng)險(xiǎn)和承擔(dān)的壓力，他們力求能過(guò)決策審核，制定并旅行提高審計(jì)人員公正性和客觀性的政策，以及采用設(shè)立補(bǔ)償基金、執(zhí)業(yè)保險(xiǎn)等方法來(lái)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求的不僅僅是為了達(dá)到一種限制，而是為了提高自身的價(jià)值，他們一定可以自行設(shè)立一套更加有效的、有關(guān)獨(dú)立性的制度。這就使獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系更加靈活，層次更多且更易于操作。

3.非鑒證業(yè)務(wù)。許多人都認(rèn)為獨(dú)立性是針對(duì)鑒證業(yè)務(wù)提出的，但它對(duì)非鑒證業(yè)務(wù)也同樣有意義，因?yàn)橹挥凶鳛楠?dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提出的建議和意見(jiàn)才會(huì)受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立于信息而非獨(dú)立于客戶(hù)使其服務(wù)范圍不斷擴(kuò)大，目前，五大會(huì)計(jì)國(guó)際會(huì)計(jì)公司正在積極進(jìn)行業(yè)務(wù)拓展，向非審計(jì)領(lǐng)域拓展。因此，核心價(jià)值觀勢(shì)必會(huì)推動(dòng)這股潮流進(jìn)一步發(fā)展。

4.職業(yè)培訓(xùn)。由于知訓(xùn)經(jīng)濟(jì)浪潮的沖擊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)日趨多樣化，事務(wù)所的人員流動(dòng)更加頻繁。對(duì)內(nèi)部人員的培訓(xùn)不再僅僅是一種實(shí)務(wù)性的訓(xùn)練，而應(yīng)當(dāng)讓獨(dú)立性概念化為每一個(gè)執(zhí)業(yè)人員的基本素質(zhì)。事實(shí)上，職業(yè)道德和價(jià)值觀念的培訓(xùn)問(wèn)題不僅對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)是個(gè)重要課題，對(duì)ISB、SEC乃至整個(gè)會(huì)計(jì)師行為都是如此。

三、審計(jì)獨(dú)立性：行為約束觀和核心價(jià)值觀的統(tǒng)一

審計(jì)獨(dú)立性既是行為約束觀又是核心價(jià)值觀始終都是同時(shí)存在，相輔相成的。只是在不同的階段，這兩種觀點(diǎn)的地位不同。在該行業(yè)發(fā)展的初期，整個(gè)行業(yè)缺乏自律能力，加上相關(guān)市場(chǎng)和行為的自律能力也不健全，為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序地發(fā)展，管理者必須制定相關(guān)的法律和法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束，很少有人意識(shí)到獨(dú)立性也是一種核心價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)、電子商務(wù)等新情況層出不窮，再采用以往堵漏洞的方式制定條款保護(hù)獨(dú)立性已經(jīng)不太可能。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定需要一定的時(shí)間。通常情況下，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則明顯滯后于現(xiàn)實(shí)需要。其次，由于新情況的多樣性、隱蔽性和復(fù)雜性，管理者無(wú)法制定出面面俱到的準(zhǔn)則和條款規(guī)范審計(jì)行為。這時(shí)，行為約束觀的作用在層出不窮的新情況下顯得十分微弱。與此同時(shí)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深化發(fā)展，市場(chǎng)主體行為走向成熟，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)。服務(wù)選擇范圍拓寬，審計(jì)技術(shù)現(xiàn)代化，經(jīng)濟(jì)信息呈幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依賴(lài)和期望提高，使每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須不斷更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德。尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的知識(shí)含量和獨(dú)立性提出了更高的要求。審計(jì)的獨(dú)立性不再是對(duì)外在限制的一種機(jī)械反應(yīng)，它已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職業(yè)素養(yǎng)。在紛繁復(fù)雜的新情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能靈活地根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想把握獨(dú)立性并自覺(jué)保持審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立性更多地表現(xiàn)為整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的核心價(jià)值，行為約束觀處于相對(duì)次要的地位。因此，這兩種觀點(diǎn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展過(guò)程中并行存在和諧統(tǒng)一。

四、對(duì)我們的啟示

1.加快國(guó)有企業(yè)的改革步伐，規(guī)范證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，為保證審計(jì)獨(dú)立性創(chuàng)造一個(gè)健康公正的大環(huán)境。如果沒(méi)有規(guī)范的證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，審計(jì)人員的勞動(dòng)成果不可能真正得到社會(huì)的認(rèn)可和監(jiān)督，影響了審計(jì)行為的健康發(fā)展。

2.徹底改變我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為多頭監(jiān)管和行政分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，實(shí)效的行業(yè)自律。由于中注協(xié)和省注協(xié)仍具有較強(qiáng)的政府管制色彩，加上所管、量大，無(wú)法直接使事務(wù)所進(jìn)行自約自律。因此，各地事務(wù)所可在各級(jí)注協(xié)下，建立以各地域范圍內(nèi)有關(guān)事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師為主體的基層行為自律組織。事務(wù)所之間可通過(guò)制定《行業(yè)自律公約》約束各自的執(zhí)業(yè)行為。

篇7

一、無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)資業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在驗(yàn)資過(guò)程中由于違約、過(guò)失、欺詐等原因，出具不恰當(dāng)?shù)尿?yàn)資報(bào)告，而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)相應(yīng)的行政、經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任的可能性。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，應(yīng)當(dāng)針對(duì)以下幾種無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)資情況具體分析其可能遭遇的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)：

（一）出資設(shè)立時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)證風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《公司法》規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)入資的，其比例可以達(dá)到注冊(cè)資本的70%。企業(yè)可以用專(zhuān)利技術(shù)、土地使用權(quán)、礦產(chǎn)資源勘探權(quán)及采礦權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行設(shè)立出資，但必須評(píng)估作價(jià)。在這種情況下，就會(huì)出現(xiàn)股東要求中介機(jī)構(gòu)對(duì)出資的無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估值滿(mǎn)足注冊(cè)資本要求的情況。由于評(píng)估責(zé)任不能替代或減免驗(yàn)資責(zé)任。因此，在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)出資的驗(yàn)資過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格查閱評(píng)估報(bào)告，核實(shí)財(cái)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬。如以土地使用權(quán)出資的，該土地使用權(quán)是否滿(mǎn)足出資的資格，已用作抵押，涉及訴訟的土地不能用作出資，有產(chǎn)權(quán)證書(shū)是否辦理了產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)。以知識(shí)產(chǎn)權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)等出資的，應(yīng)依法辦理了財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，否則不予以確認(rèn)其出資。在實(shí)務(wù)中，還有以公司名稱(chēng)、企業(yè)品牌、長(zhǎng)期客戶(hù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)定等體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的無(wú)形資產(chǎn)出資的，按照評(píng)估價(jià)值或者約定的價(jià)值入資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在核實(shí)這些資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)，要考慮無(wú)形資產(chǎn)的收益能力、發(fā)展前景、市場(chǎng)供需情況等多種復(fù)雜、易變的因素，真實(shí)公允地反映其價(jià)值。

（二）兼并收購(gòu)中無(wú)形資產(chǎn)的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)

并購(gòu)作為一種企業(yè)快速提升核心競(jìng)爭(zhēng)力和獲得發(fā)展的重要途徑已受到越來(lái)越多企業(yè)的關(guān)注。專(zhuān)利技術(shù)、品牌等無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)區(qū)別于其他企業(yè)的核心資產(chǎn)成為越來(lái)越重要的企業(yè)并購(gòu)動(dòng)因。但是無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，成本計(jì)量根本無(wú)法揭示無(wú)形資產(chǎn)的真正價(jià)值。如IBM在收購(gòu)蓮花公司時(shí)，蓮花公司的賬面資產(chǎn)價(jià)值僅為5000萬(wàn)美元，而收購(gòu)價(jià)達(dá)到35億美元。并購(gòu)價(jià)格與被并購(gòu)企業(yè)的賬面價(jià)值產(chǎn)生極大的差距，表明無(wú)形資產(chǎn)不能很好在反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表中反映其真實(shí)的價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)交易價(jià)格是雙方在一定條件下協(xié)商產(chǎn)生的雙方均可以接受的價(jià)格。這種交易價(jià)格的特殊性，會(huì)引發(fā)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易或者是操縱價(jià)格，可能使得資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中的交易價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)背離了其真實(shí)的價(jià)值。并且無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵智力資本和知識(shí)具有積累性和沿襲性的特點(diǎn)使得無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值具有可升級(jí)性，評(píng)估人員選擇的評(píng)估參數(shù)隨意性很大，這些無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的可能會(huì)被過(guò)高的估計(jì)（或者低估），導(dǎo)致評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)的結(jié)果不真實(shí)、不可靠。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行驗(yàn)資時(shí)，要認(rèn)真審驗(yàn)是否存在關(guān)聯(lián)交易，評(píng)估基準(zhǔn)日、評(píng)估假設(shè)等有關(guān)限定條件是否合理、真實(shí)等。如果過(guò)度依賴(lài)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告就會(huì)出具不真實(shí)、不準(zhǔn)確的驗(yàn)資報(bào)告。

（三）增資擴(kuò)股中的無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)

增資擴(kuò)股時(shí)驗(yàn)資的審驗(yàn)重點(diǎn)在于出資行為的真實(shí)性，與設(shè)立驗(yàn)資相比，增資驗(yàn)資時(shí)，識(shí)別和排除被審驗(yàn)單位以自有的無(wú)形資產(chǎn)或第三人的無(wú)形資產(chǎn)做虛假出資有一定的難度。增資驗(yàn)資時(shí)，由于企業(yè)已經(jīng)運(yùn)行了一段時(shí)間，積累一定規(guī)模的自有資產(chǎn)，當(dāng)企業(yè)籌資無(wú)望又急于增加注冊(cè)資本時(shí)，就可能以自有的資產(chǎn)或第三人的資產(chǎn)假充投資資產(chǎn)提供審驗(yàn)，或以購(gòu)買(mǎi)行為冒充接受投資行為。以無(wú)形資產(chǎn)增資時(shí)應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：一是應(yīng)辦理的產(chǎn)權(quán)登記、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)的無(wú)形資產(chǎn)，是否已經(jīng)辦理；二是經(jīng)評(píng)估入價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)是否屬于股東所有，評(píng)估價(jià)值是否是各方所確認(rèn)的，不能將企業(yè)自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估增值作為增資；三是需要進(jìn)行技術(shù)鑒定的，要查閱技術(shù)鑒定書(shū)，四是審驗(yàn)當(dāng)前無(wú)形資產(chǎn)的有效使用年限，以及在規(guī)定的有效使用年限內(nèi)是否進(jìn)行了攤銷(xiāo)。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的防范與對(duì)策

驗(yàn)資是一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的工作，無(wú)時(shí)不需要敏銳的專(zhuān)業(yè)判斷能力。一般來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強(qiáng)，其驗(yàn)資業(yè)務(wù)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)就越小。而驗(yàn)資人員專(zhuān)業(yè)業(yè)務(wù)水平不高，必然帶來(lái)驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。由于無(wú)形資產(chǎn)本身具有無(wú)形性、種類(lèi)繁多的特點(diǎn)，如由企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的成果、企業(yè)形象、企業(yè)文化、信息資料和商業(yè)機(jī)密等，涉及的領(lǐng)域龐雜、影響因素眾多，并且企業(yè)有時(shí)為了維護(hù)自身的利益不能完全提供這些無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)資料，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠搜集到完整有力的驗(yàn)資證據(jù)。而專(zhuān)有技術(shù)、專(zhuān)利權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)專(zhuān)業(yè)性又極強(qiáng)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集了很多這方面的資料由于專(zhuān)業(yè)的限制，不能夠有效的判斷這些證據(jù)的真實(shí)價(jià)值。這導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)這些無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確而有效的價(jià)值判斷時(shí)面臨很多難題，產(chǎn)生驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中要恪守“獨(dú)立”、“客觀”、“公正”三個(gè)原則，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。而在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)驗(yàn)資過(guò)程中，由于無(wú)形資產(chǎn)操縱的空間大，為了爭(zhēng)取客戶(hù)和經(jīng)濟(jì)效益，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師其獨(dú)立性受到諸如經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外在壓力等各方面因素的干擾，導(dǎo)致其在驗(yàn)資的過(guò)程中不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，甚至是在客戶(hù)的要求下，違背原則，為客“出謀劃策”或者是“串通舞弊”，出具不負(fù)責(zé)任的驗(yàn)資報(bào)告，最終導(dǎo)致巨大的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分認(rèn)識(shí)無(wú)形資產(chǎn)驗(yàn)資中存在的問(wèn)題和不足，以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓ぷ鲬B(tài)度和較強(qiáng)的執(zhí)業(yè)判斷能力辦理驗(yàn)資業(yè)務(wù)，規(guī)范執(zhí)業(yè)，控制和防范驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）從源頭防控風(fēng)險(xiǎn)，慎審選擇客戶(hù)

防范和控制風(fēng)險(xiǎn)要從源頭做起，必須對(duì)客戶(hù)進(jìn)行慎重選擇。多數(shù)情況下驗(yàn)資業(yè)務(wù)接觸的是新的客戶(hù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接這些驗(yàn)資項(xiàng)目時(shí)，要對(duì)他們的組建情況深入的了解，溝通交流的問(wèn)題要全面細(xì)致，盡可能的考慮到各個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，降低事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)。另外要明確委托方的驗(yàn)資目的和雙方應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，還要加強(qiáng)對(duì)被審驗(yàn)單位管理層誠(chéng)信度的考慮，尤其是高新技術(shù)企業(yè)，其資本結(jié)構(gòu)中，無(wú)形資產(chǎn)所占的比例較大，要綜合考慮這些委托單位社會(huì)信譽(yù)，對(duì)驗(yàn)資項(xiàng)目事前進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，不盲目行事，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

（二）從流程過(guò)濾風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化質(zhì)量控制

驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)和漏洞主要是因?yàn)槿鄙僖?guī)范的驗(yàn)資行為以及不嚴(yán)格執(zhí)行驗(yàn)資程序?qū)е?。要防范和減少驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，要區(qū)分不同的驗(yàn)資類(lèi)型和出資方式。就無(wú)形資產(chǎn)而言，其具有變化大，容易受外在因素的影響，不僅要考慮其賬面價(jià)值還要根據(jù)實(shí)際情況的變化，真實(shí)準(zhǔn)確的獲取充分且恰當(dāng)?shù)尿?yàn)資證據(jù)，完成各項(xiàng)審驗(yàn)程序，編制審驗(yàn)底稿。事務(wù)所對(duì)于驗(yàn)資業(yè)務(wù)的各環(huán)節(jié)都要監(jiān)督和審核，從接受業(yè)務(wù)到制定驗(yàn)資計(jì)劃，進(jìn)行審驗(yàn)程序都要定期和不定期的檢查。出具驗(yàn)資報(bào)告嚴(yán)格執(zhí)行多級(jí)復(fù)核制，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)督促注冊(cè)會(huì)計(jì)師追加審驗(yàn)程序，補(bǔ)充取證，避免出現(xiàn)不符合質(zhì)量要求的驗(yàn)資報(bào)告。做到從整體到具體流程的全面質(zhì)量管控和提高，以保證驗(yàn)資報(bào)告的質(zhì)量。

（三）從軟件打造實(shí)力提升專(zhuān)業(yè)能力

事務(wù)所驗(yàn)資業(yè)務(wù)對(duì)象包括了各個(gè)行業(yè)、各個(gè)專(zhuān)業(yè)，對(duì)從業(yè)者的敬業(yè)精神要求相當(dāng)嚴(yán)格。所以要強(qiáng)化驗(yàn)資者的后續(xù)教育，提高執(zhí)業(yè)技能與道德修養(yǎng)。無(wú)形資產(chǎn)的驗(yàn)資具有較強(qiáng)的綜合性、專(zhuān)業(yè)性、創(chuàng)造性和復(fù)雜性，要求提高驗(yàn)資人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和擴(kuò)大知識(shí)視野，并且保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)態(tài)度。而無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的不確定性要求驗(yàn)資人員要不斷提高他們的政治思想素質(zhì)、法律政策水平和職業(yè)判斷能力，使他們的執(zhí)業(yè)能力適應(yīng)新形勢(shì)的發(fā)展變化，在驗(yàn)資業(yè)務(wù)的疑難問(wèn)題上游刃有余，規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)的部門(mén)可以通過(guò)加強(qiáng)對(duì)職業(yè)道德的宣傳教育和加強(qiáng)對(duì)違規(guī)的處罰力度，促使驗(yàn)資人員在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的驗(yàn)資過(guò)程中保持應(yīng)有的獨(dú)立性，恪守職業(yè)道德，抵制誘惑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要進(jìn)行監(jiān)督和引導(dǎo)，加強(qiáng)事務(wù)所人員的職業(yè)道德培訓(xùn)，堅(jiān)持獨(dú)立、公平、公正的原則，提高驗(yàn)資人員的社會(huì)責(zé)任感，降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，保證驗(yàn)資質(zhì)量。

篇8

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)信息 審計(jì)收費(fèi) 審計(jì)質(zhì)量 審計(jì)成本

信息的充分和恰當(dāng)?shù)呐妒菍?shí)現(xiàn)市場(chǎng)充分公平競(jìng)爭(zhēng)的前提，而信息中首要的必然是會(huì)計(jì)信息。信息接受者在使用這種信息前，必須評(píng)價(jià)其質(zhì)量。民間審計(jì)就是幫助信息使用者評(píng)價(jià)被傳遞的經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量，從而提高信息價(jià)值的一種服務(wù)手段。如果把審計(jì)服務(wù)看作一種商品，審計(jì)師和審計(jì)服務(wù)的相關(guān)利益集團(tuán)便構(gòu)成該商品的供需雙方。企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者為甄別信息質(zhì)量需要審計(jì)鑒定服務(wù)，獨(dú)立審計(jì)人員為自身經(jīng)濟(jì)利益提供審計(jì)產(chǎn)品，這樣，獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域便構(gòu)成完整意義上的市場(chǎng)，審計(jì)費(fèi)用是該市場(chǎng)中審計(jì)產(chǎn)品的價(jià)格。

民間審計(jì)中審計(jì)需求方與審計(jì)師的關(guān)系也是一種委托―關(guān)系。委托―關(guān)系的關(guān)鍵特征是委托方的利益與被委托方的行為有密切關(guān)系，但委托方不能直接控制被委托方的行為，甚至對(duì)被委托方工作的監(jiān)督也有困難，只能通過(guò)報(bào)酬等間接影響被委托方的行為。作為人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審查見(jiàn)證委托人如股東大會(huì)或董事會(huì)所需要的會(huì)計(jì)信息，并提出審計(jì)報(bào)告，其可靠、相關(guān)、合法的審計(jì)意見(jiàn)正是委托人作出決策的重要依據(jù)。但審計(jì)報(bào)告是人注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作成果，屬于人掌握的信息，也即所謂的私人信息存在信息不對(duì)稱(chēng)。

從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，委托人如股東大會(huì)或董事會(huì)如果想獲得這種審計(jì)信息，就必須付出信息費(fèi)用。審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)報(bào)告價(jià)值（質(zhì)量）三者均為注冊(cè)會(huì)計(jì)師努力程度的函數(shù)。審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)成本之差即為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必將使其收益最大化；審計(jì)報(bào)告的價(jià)值與審計(jì)收費(fèi)之差，是委托人的收益，即為所謂的“消費(fèi)者剩余”，委托人必將使其最大化。但是，審計(jì)成本、審計(jì)報(bào)告的價(jià)值都是一些相當(dāng)復(fù)雜的東西，例如，審計(jì)報(bào)告的價(jià)值（質(zhì)量）必須由審計(jì)報(bào)告使用者決策的經(jīng)濟(jì)后果來(lái)顯示。審計(jì)報(bào)告的使用者不僅有委托人本身，還包括銀行、潛在的投資人、政府有關(guān)部門(mén)等。問(wèn)題是什么是經(jīng)濟(jì)后果？如何計(jì)量？這就涉及到審計(jì)制度、會(huì)計(jì)制度、法律制度等等最基本的東西，如審計(jì)信息成本與收益計(jì)量，信息使用者的界定及民事責(zé)任等。在前述三者中，審計(jì)成本、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量密切相關(guān)，但只有審計(jì)收費(fèi)是最直接、最顯性、最好控制與計(jì)量的，是雙方可以通過(guò)談判確定的東西，而審計(jì)成本是審計(jì)師的私人信息，審計(jì)雙方無(wú)需也不可能去共同關(guān)注。具體講審計(jì)成本是指審計(jì)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的成本及預(yù)計(jì)要發(fā)生的潛在成本，其包括兩部分：（1）直接成本，即“審計(jì)產(chǎn)品”費(fèi)用。包括執(zhí)行必要的審計(jì)程序、出具審計(jì)報(bào)告所需費(fèi)用等。“審計(jì)產(chǎn)品”費(fèi)用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。（2）風(fēng)險(xiǎn)成本，即預(yù)期損失費(fèi)用。包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等。預(yù)期損失費(fèi)用隨被訴訟風(fēng)險(xiǎn)的增加而增加。

經(jīng)濟(jì)學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費(fèi)的社會(huì)資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價(jià)值的客觀基礎(chǔ)。一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)所花費(fèi)的審計(jì)成本也是決定其審計(jì)收費(fèi)的客觀基礎(chǔ)。投入審計(jì)資源越多，越容易形成優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需以高審計(jì)收費(fèi)作回報(bào)，同時(shí)，合理的審計(jì)收費(fèi)又為審計(jì)資源的投入提供了保證。因?yàn)楹侠淼膶徲?jì)收費(fèi)有利于吸引和凝聚高素質(zhì)的審計(jì)人才，而雄厚的人力資本正是保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的根本所在。在專(zhuān)業(yè)勝任能力既定的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶(hù)違約行為的概率顯然取決于其實(shí)際投入的資源。這樣，成本、質(zhì)量、收費(fèi)相互影響形成良性循環(huán)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為理性的經(jīng)濟(jì)人，其投入的審計(jì)資源即以（貨幣計(jì)量的審計(jì)成本）則要受審計(jì)收費(fèi)的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在收費(fèi)過(guò)低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，絕不是薄利多銷(xiāo)的經(jīng)營(yíng)方針，一方面是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所偷工減料，降低直接成本。審計(jì)的過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的搜集和分析的過(guò)程，審計(jì)證據(jù)的搜集需要成本。在審計(jì)資源有限的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)降低審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量和減少審計(jì)證據(jù)的搜集數(shù)量來(lái)降低直接成本。但審計(jì)證據(jù)的不足可能?chē)?yán)重降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，從而會(huì)使風(fēng)險(xiǎn)成本大幅度增加。另一方面是因?yàn)樵谖覈?guó)目前制度環(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本履行的概率極低。我們經(jīng)常聽(tīng)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但很少聽(tīng)到會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被追究民事賠償責(zé)任。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只重視行政責(zé)任和刑事責(zé)任而一般不需考慮民事賠償責(zé)任。盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所按規(guī)定提取風(fēng)險(xiǎn)基金，但風(fēng)險(xiǎn)支出幾乎沒(méi)有。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)，往往只考慮直接成本，這也是造成審計(jì)收費(fèi)過(guò)低的主要原因。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須履行風(fēng)險(xiǎn)成本的話(huà)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總成本并不隨審計(jì)收費(fèi)的降低而降低，這樣審計(jì)收費(fèi)過(guò)低就會(huì)使總成本得不到補(bǔ)償，低質(zhì)量低效率的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)被擠出市場(chǎng)，審計(jì)收費(fèi)便會(huì)提高，使高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所得以發(fā)展壯大。

由上述可知，審計(jì)收費(fèi)是激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、提高審計(jì)質(zhì)量的主要因素之一。

參考文獻(xiàn)：

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篇9

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；法律責(zé)任

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)生活中承擔(dān)著越來(lái)越重要的角色，為了維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，當(dāng)務(wù)之急是采取有效的措施改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的困境。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的界定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承辦業(yè)務(wù)過(guò)程中，因違約、過(guò)失或欺詐未能履行合同條款，致使有利益關(guān)系合同當(dāng)事人遭受到損失，按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

在我國(guó)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師追責(zé)一般采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行相關(guān)審計(jì)等業(yè)務(wù)過(guò)程中，如果因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀故意而造成合同當(dāng)事人的損失，即承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，如果造成此損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，則不承擔(dān)法律責(zé)任。

我國(guó)法律上追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任主要是民事責(zé)任、刑事責(zé)任和行政責(zé)任，這三種責(zé)任可以同時(shí)追究，也可以單獨(dú)追究。目前我國(guó)對(duì)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任頒布了不少相關(guān)法律法規(guī)，有《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)公司法》、《中華人民共和國(guó)證券法》及相關(guān)的司法解釋。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的產(chǎn)生的原因

2.1法律制度方面的原因

2.1.1欠缺相對(duì)完善、健全的法律環(huán)境。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否要承擔(dān)法律責(zé)任，重要的依據(jù)是審計(jì)準(zhǔn)則。反觀我國(guó)對(duì)此方面的規(guī)定，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中尚未對(duì)此作出規(guī)定，在實(shí)踐中該原則也未得到應(yīng)有的重視，在法律上沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行規(guī)定。此外其他的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)相關(guān)的法律條文不完善、不同的法律規(guī)定之間相互矛盾，使實(shí)際的司法判決不一。

2.1.2市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制不合理。我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)畸形，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，同時(shí)相關(guān)行政機(jī)關(guān)監(jiān)管缺失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)生存發(fā)展，為了得到更多的客戶(hù)資源，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往忽視審計(jì)質(zhì)量，對(duì)一些重要的需要披露的審計(jì)不報(bào)告，甚至為了一己之私對(duì)審計(jì)材料進(jìn)行造假，出具虛假報(bào)告。

2.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因

2.2.1職業(yè)道德低下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因其職業(yè)特殊性，其在職業(yè)過(guò)程中最重要規(guī)范是獨(dú)立、客觀、公正，這也是社會(huì)主義核心價(jià)值觀在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的重要體現(xiàn)，可有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該行業(yè)僅僅是為了追求高收入、思想水平不高，敬業(yè)精神不強(qiáng)，這也是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要因素。

2.2.2專(zhuān)業(yè)能力欠缺。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)的體系也發(fā)生著很大的變化，目前正處于同國(guó)際接軌的關(guān)鍵階段，新的法律法規(guī)陸續(xù)出臺(tái)，業(yè)務(wù)區(qū)域不斷拓展，在這樣的環(huán)境中，從事這一行業(yè)的相關(guān)人員應(yīng)不斷加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)和培訓(xùn)。我國(guó)許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該方面不夠重視，導(dǎo)致知識(shí)陳舊，無(wú)法跟上經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任防范措施

3.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)前實(shí)行的法律法規(guī)、創(chuàng)造良好的職業(yè)環(huán)境

3.1.1協(xié)調(diào)和完善當(dāng)下實(shí)施的法律、法規(guī)政策，將各個(gè)法律條文統(tǒng)一起來(lái)，查缺補(bǔ)漏，建立完善的法律、法規(guī)體系，以適應(yīng)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的承擔(dān)有法可依。在相關(guān)法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的保護(hù)方面應(yīng)更加明細(xì)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍、責(zé)任的承擔(dān)程度及責(zé)任的對(duì)象均應(yīng)有更加明確的規(guī)定，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的正常業(yè)務(wù)的進(jìn)行，同時(shí)可以解決在出現(xiàn)責(zé)任后如何承擔(dān)，更好地保護(hù)其合法權(quán)益。

3.1.2明確《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》在實(shí)際審判業(yè)務(wù)中的獨(dú)立地位。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任主要依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，在今后，可借鑒國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則，重視我國(guó)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，兩個(gè)法律相輔相成，在判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所是否承擔(dān)法律責(zé)任，將這兩個(gè)法律作為共同判定的依據(jù)，確立其司法實(shí)踐的主體地位。

3.1.3充分發(fā)揮國(guó)家相關(guān)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)管職能，建立科學(xué)的審計(jì)模式，加強(qiáng)對(duì)上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督管理，對(duì)違規(guī)作假的上市公司及出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)，給予嚴(yán)厲的懲罰。

3.2不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體自身素質(zhì)

3.2.1加強(qiáng)社會(huì)主義核心價(jià)值觀教育，樹(shù)立良好的職業(yè)道德觀念。定期對(duì)已注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，加強(qiáng)對(duì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的相關(guān)職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，以良好的職業(yè)道德參與相關(guān)的工作。

3.2.2提高專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力。專(zhuān)業(yè)技能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師謀生的基本技能，不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高自身業(yè)務(wù)水平，才能適應(yīng)新形勢(shì)，取得新突破。相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師熟悉、適應(yīng)新規(guī)則、新章程，不斷提高其專(zhuān)業(yè)職業(yè)技能，更好地為經(jīng)濟(jì)建設(shè)提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)。

3.2.3充分發(fā)揮協(xié)會(huì)行業(yè)監(jiān)管作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部最主要的監(jiān)管部門(mén)，其應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督管理，充分維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身權(quán)益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)充分發(fā)揮其監(jiān)管作用，制定了一系列的制度、辦法，可以組建相關(guān)的監(jiān)管部，并配備專(zhuān)職監(jiān)管人員，同時(shí)完善與司法部門(mén)的相關(guān)銜接渠道，將內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合，以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督管理水平。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，不僅與其本身的興衰及存亡有關(guān)，同時(shí)也與社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的規(guī)范及協(xié)調(diào)相關(guān)。因此，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任制度，從外部建立完善的法律環(huán)境，制定明確、可操作的法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部與外部監(jiān)督體系的銜接與配合，注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)素質(zhì)及職業(yè)道德培養(yǎng)，才能使我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)健康有序發(fā)展，為社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

篇10

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；專(zhuān)業(yè)勝任能力；會(huì)計(jì)舞弊

作者簡(jiǎn)介：李俊梅(1974-)，女，四川篷溪人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，石河子大學(xué)博士研究生，石河子大學(xué)商學(xué)院講師，主要從事財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)研究。

中圖分類(lèi)號(hào)：F233　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A　文章編號(hào)：1006-1096(2010)01-0072-04　收稿日期：2009-12-16

一、引　言

由于管理者與投資者都是效用最大化者，因此管理者不會(huì)采取最大化投資者利益的行動(dòng)(Jensela et a1，1976)，特別是當(dāng)管理者的報(bào)酬建立在報(bào)告盈余基礎(chǔ)上，與公司業(yè)績(jī)相關(guān)時(shí)，管理者就有動(dòng)機(jī)去操縱盈余，進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，以最大化其財(cái)富。當(dāng)管理者與投資者之間信息不對(duì)稱(chēng)增加時(shí)，管理者進(jìn)行管理盈余的能力就會(huì)增加。到本世紀(jì)初，公司的會(huì)計(jì)舞弊行為變本加厲，給廣大投資者帶來(lái)巨大損失，嚴(yán)重?fù)p害了資本市場(chǎng)的聲譽(yù)和上市公司的公信力，成為阻礙證券市場(chǎng)健康發(fā)展的絆腳石。由此，人們開(kāi)始質(zhì)疑注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員是否具有抑制會(huì)計(jì)舞弊的專(zhuān)業(yè)勝任能力。筆者從注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力這個(gè)視角來(lái)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師抑制會(huì)計(jì)舞弊的行為，從實(shí)證的角度證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊行為的能力。

二、文獻(xiàn)回顧

由于行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)能夠增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一行業(yè)的認(rèn)識(shí)和經(jīng)歷，能夠增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師在該行業(yè)的專(zhuān)業(yè)判斷能力，因此很多學(xué)者用行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，來(lái)研究其與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系，以此反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力是否有效抑制管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)舞弊行為。研究發(fā)現(xiàn)，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所在其專(zhuān)長(zhǎng)的行業(yè)里相對(duì)在其非專(zhuān)長(zhǎng)的行業(yè)里，能夠發(fā)現(xiàn)更多的報(bào)告差錯(cuò)(Owho s0 et al，2002)，經(jīng)過(guò)行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)者審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告盈余管理水平明顯偏低(Balsam，2003)，同時(shí)由具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師審計(jì)的IPO公司其股票抑價(jià)水平和盈余管理水平都較低(Elder et al，2002)，同樣在增發(fā)股票的樣本里，審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與較低的公司盈余管理相關(guān)(Jian et al，2004)，而且由具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師更能限制客戶(hù)通過(guò)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目從事的盈余管理，從而使其審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告其盈余更為穩(wěn)健(Krishnan，2003)，因此具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師能提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。研究結(jié)果支持了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的審計(jì)師能夠更有效地限制激進(jìn)和隨機(jī)的盈余管理行為。審計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊具有抑制作用，審計(jì)師是可以識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的。此結(jié)果支持了專(zhuān)業(yè)勝任能力與盈余管理有關(guān)的觀點(diǎn)，即審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力與盈余管理存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

隨著中國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，國(guó)內(nèi)學(xué)者也開(kāi)始關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)會(huì)計(jì)舞弊抑制作用。夏立軍(2004)和余玉苗(2004)從理論上分析了行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的作用。陳濤、張雁翎(2006)則首次實(shí)證發(fā)現(xiàn)具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的事務(wù)所審計(jì)的公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的范圍會(huì)更小，而且在IPO市場(chǎng)具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)審計(jì)師能夠有效抑制IPO中盈余管理動(dòng)機(jī)，降低盈余管理的程度(李仙等，2006)。而后鄭建明(2009)研究也發(fā)現(xiàn)在全國(guó)三大產(chǎn)業(yè)群中，具有行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠有效地約束正向盈余管理行為。但是蔡春、鮮文鐸(2007)卻發(fā)現(xiàn)總體上中國(guó)審計(jì)師行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)，得出與國(guó)外研究相反的結(jié)論。崔宏(2005)和成立(2006)則從其他視角研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力抑制會(huì)計(jì)舞弊的作用，前者證實(shí)從事證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于從事非證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其盈余操縱的識(shí)別能力更高；而后者從會(huì)計(jì)事務(wù)所的特征出發(fā)研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，卻未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量所生的預(yù)期影響。

綜上所述，在國(guó)外成熟審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)基本上支持行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)有利于提高審計(jì)質(zhì)量.抑制盈余管理的作用。而國(guó)內(nèi)研究以上國(guó)內(nèi)外有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的抑制作用的研究存在截然相反的觀點(diǎn)。無(wú)論國(guó)外還是國(guó)內(nèi)，研究中多用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)表示其專(zhuān)業(yè)勝任能力，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)反映的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)勝任能力。由此可見(jiàn)，國(guó)內(nèi)外研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的能力，主要考慮的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)勝任能力，沒(méi)有考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員自身的專(zhuān)業(yè)勝任能力。但實(shí)際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力存在很大的差異，這些差異足以影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊的識(shí)別能力，如果在研究中不控制這方面的因素，必然會(huì)弱化結(jié)論的可靠性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力，即其專(zhuān)業(yè)勝任能力的強(qiáng)弱最終取決于事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，因此研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力是否能夠有效抑制會(huì)計(jì)舞弊，還必須研究注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)研究假設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾提供的服務(wù)專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)。為了保證其服務(wù)質(zhì)量，中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備與其執(zhí)業(yè)要求相適應(yīng)的專(zhuān)業(yè)勝任能力，不但要熟悉會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律等領(lǐng)域的標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)，而且要具備高水平的職業(yè)判斷能力，并且不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)?！睹绹?guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則》(2004)中的一般準(zhǔn)則也對(duì)審計(jì)人員的勝任能力進(jìn)行了規(guī)定，“準(zhǔn)則要求審計(jì)組織承擔(dān)責(zé)任，保證每一項(xiàng)審鑒證業(yè)務(wù)是由整體上具備完成這項(xiàng)工作所必須的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)的人員來(lái)承擔(dān)的”(馬曙光，2007)。從中外有關(guān)審計(jì)從業(yè)人員的自身業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求來(lái)看，從事審計(jì)業(yè)務(wù)必須由勝任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，意味著沒(méi)有勝任能力或?qū)I(yè)勝任能力較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不能勝任審計(jì)工作，即不能發(fā)現(xiàn)和揭示企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)舞弊行為。因此筆者提出假設(shè)。

H：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越高，其識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的能力越強(qiáng)，即審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的抑制功能越強(qiáng)，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊越少；注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力越差，其識(shí)別和抵制會(huì)計(jì)舞弊的能力越弱，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊越多，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與會(huì)計(jì)舞弊呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。

由于審計(jì)行業(yè)的專(zhuān)用性很強(qiáng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想具有較高的識(shí)別會(huì)計(jì)舞弊的能力就必須具有較高的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和強(qiáng)大的職業(yè)判斷能力，而專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的基礎(chǔ)。專(zhuān)業(yè)素質(zhì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)勝任能力而應(yīng)當(dāng)具有的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度。對(duì)處于不同職業(yè)階段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其專(zhuān)業(yè)素質(zhì)的水平存在差異，并且需要通過(guò)終身學(xué)習(xí)加以培養(yǎng)、保持和提高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，以便能夠在日益復(fù)雜、不斷變化的職業(yè)環(huán)境中勝任工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要具

備的專(zhuān)業(yè)知識(shí)是不斷變化和擴(kuò)展的，從事特定環(huán)境或行業(yè)所需要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)也存在差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)持續(xù)更新其專(zhuān)業(yè)知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少應(yīng)當(dāng)通過(guò)學(xué)歷教育獲取專(zhuān)業(yè)知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備在職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度的各類(lèi)職業(yè)技能。職業(yè)技能可以通過(guò)普通教育、職業(yè)教育和實(shí)務(wù)經(jīng)歷等多種途徑獲得，并通過(guò)終身學(xué)習(xí)不斷拓展。普通教育對(duì)職業(yè)技能的獲取具有重要作用，并側(cè)重于對(duì)非專(zhuān)業(yè)知識(shí)、智力技能、個(gè)人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能的培養(yǎng)。職業(yè)價(jià)值觀、道德與態(tài)度的培養(yǎng)需要通過(guò)課程學(xué)習(xí)(特別是專(zhuān)門(mén)課程)和實(shí)務(wù)經(jīng)歷實(shí)現(xiàn)。以上分析可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷主要從兩個(gè)途徑獲得：一是從業(yè)前的學(xué)歷教育，二是從業(yè)后的職業(yè)學(xué)習(xí)，主要體現(xiàn)為從業(yè)經(jīng)驗(yàn)積累。這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力體現(xiàn)為其學(xué)歷水平和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)兩個(gè)方面?？梢哉J(rèn)為學(xué)歷層次高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的舞弊識(shí)別能力，即能更好地抑制企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊行為，而學(xué)歷層次低的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力相應(yīng)差些。因此筆者提出假設(shè)。

H1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷越高，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和抑制會(huì)計(jì)舞弊的能力越高，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊越少。

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，其從業(yè)時(shí)間越長(zhǎng)，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，而且其專(zhuān)業(yè)性也越強(qiáng)，通常意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力高，對(duì)所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題更敏感，其識(shí)別企業(yè)管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)舞弊能力就越高。因此筆者提出假設(shè)。

H2：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)經(jīng)驗(yàn)越豐富，企業(yè)的會(huì)計(jì)舞弊就越少，抑制會(huì)計(jì)舞弊的能力越強(qiáng)。

(二)變量設(shè)置

會(huì)計(jì)舞弊是一種以獲取不正當(dāng)利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報(bào)財(cái)務(wù)事實(shí)的行為。盈余管理是經(jīng)營(yíng)者運(yùn)用會(huì)計(jì)手段或者安排交易來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告以誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)公司業(yè)績(jī)的理解或影響以報(bào)告會(huì)計(jì)數(shù)字為基礎(chǔ)的合約結(jié)果(Healy et al，1999)，包括披露管理和真實(shí)盈余管理(Sehipp.er，1989)。但是由于中國(guó)資本市場(chǎng)的不健全，上市公司的盈余管理更多地表現(xiàn)為運(yùn)用欺詐手段為個(gè)人或小集團(tuán)或企業(yè)謀取不法利益的行為，因此在中國(guó)資本市場(chǎng)，盈余管理與會(huì)計(jì)舞弊的內(nèi)涵基本一致。所以筆者用盈余管理程度度量上市公司的會(huì)計(jì)舞弊，本文使用非主營(yíng)業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)收益率度量通過(guò)線(xiàn)下項(xiàng)目進(jìn)行的盈余管理，即非主營(yíng)業(yè)務(wù)ROE＝(凈利潤(rùn)－主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn))/平均股東權(quán)益。之所以用這個(gè)指標(biāo)度量盈余管理是因?yàn)樵谥袊?guó)的損益表中，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)與非主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)分開(kāi)列示，可以方便地計(jì)算非主營(yíng)業(yè)務(wù)ROE。用凈利潤(rùn)減去主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)就得到主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)，再除以平均股東權(quán)益，即可得到非主營(yíng)業(yè)ROE。而且Kevin和Hong-Qi(2004)的研究也證實(shí)：在中國(guó)上市公司普遍存在利用非主營(yíng)業(yè)務(wù)ROE進(jìn)行盈余管理的行為。

為了檢驗(yàn)假設(shè)H1，本文用注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的學(xué)歷結(jié)構(gòu)作為度量學(xué)歷的解釋變量。為了檢驗(yàn)假設(shè)H2，需要度量注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但由于從業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)量很難獲得，因此筆者用注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的年齡來(lái)度量其從業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

用事務(wù)所的人數(shù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的替代變量，以控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的影響。因?yàn)镃PA人數(shù)越多意味著事務(wù)所的規(guī)模越大，而且現(xiàn)有的大量研究已證明大事務(wù)所相對(duì)于小事務(wù)所而言，其獨(dú)立性更高。

(三)模型設(shè)置

FROUND＝α1＋α2Level1＋α3Level2＋α4Experience1＋α5Experence2＋α6CPAnumber＋ε

(四)樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以2002年－2004年全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)作為研究樣本，剔除信息不全的后共有200個(gè)樣本。全國(guó)百家事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的素質(zhì)數(shù)據(jù)來(lái)自中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)(省略.cn)，計(jì)算會(huì)計(jì)舞弊的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)泰君安數(shù)據(jù)庫(kù)。本文采用SPSSl3.0軟件處理數(shù)據(jù)。

四、實(shí)證檢驗(yàn)

(一)描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2按年度描述了全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)不同類(lèi)別人數(shù)的匯總情況。從該表中年齡結(jié)構(gòu)來(lái)看，31歲-50歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)最多，其中30歲以下的人數(shù)處于下降趨勢(shì)，31歲-50歲的人數(shù)逐年上升，50歲以上的則處于波動(dòng)狀況，先上升后下降。從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來(lái)看，無(wú)論是分年度還是總體上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷以大學(xué)本科和大專(zhuān)為主.其中大學(xué)本科及研究生的人數(shù)逐年上升，大專(zhuān)及以下學(xué)歷的人數(shù)先是上升而后下降，尤其是大專(zhuān)以下學(xué)歷人數(shù)是急劇減少。

表3按年度描述的全國(guó)百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員結(jié)構(gòu)百分比?？傮w上來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員絕大多數(shù)年齡處在30歲至50歲之間(占61.4％)，學(xué)歷主要集中在大學(xué)本科和大專(zhuān)層次上，其中大學(xué)本科層次的比重最大(52.3％)，從業(yè)人員中有一半以上的都是本科學(xué)歷。從年齡結(jié)構(gòu)來(lái)看，30歲以下從業(yè)員比重一直處于下降狀態(tài)，31歲-50歲的注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的比重則一直處于上升狀態(tài)，51歲上以的人員比重先是上升而后下降；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)來(lái)看，研究生和大學(xué)本科生的比重都在不斷地提高，大專(zhuān)生及以下的比重不斷下降。表3反映各變量的描述性特征。

(三)回歸分析

建立四個(gè)模型分別單獨(dú)檢驗(yàn)學(xué)歷與會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系，單獨(dú)檢驗(yàn)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)與會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系，綜合檢驗(yàn)學(xué)歷、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)與會(huì)計(jì)舞弊之間的關(guān)系。表5反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與會(huì)計(jì)舞弊的關(guān)系。模型1單獨(dú)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力與高學(xué)歷之間的關(guān)系，結(jié)果表明會(huì)計(jì)舞弊和注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的高學(xué)歷負(fù)相關(guān)，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷越高，其抑制會(huì)計(jì)舞弊的能力越強(qiáng)，但也不能迷信高學(xué)歷，因?yàn)榇T士以上的學(xué)歷和會(huì)計(jì)舞弊之間的相關(guān)性不顯著。模型2單獨(dú)檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力與其從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的關(guān)系。結(jié)果表明會(huì)計(jì)舞弊與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)負(fù)相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)越豐富，其抑制會(huì)計(jì)舞弊的能力越強(qiáng)。模型3、模型4檢驗(yàn)了會(huì)計(jì)舞弊與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)各解釋變量的關(guān)系。結(jié)果表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的學(xué)歷水平、從業(yè)經(jīng)驗(yàn)與會(huì)計(jì)舞弊仍然顯著負(fù)相關(guān)。

五、研究結(jié)論、建議及不足

學(xué)歷水平和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)是體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員專(zhuān)業(yè)勝任能力的重要方面。現(xiàn)代審計(jì)不僅要發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，而且還需要對(duì)問(wèn)題進(jìn)行深人研究，探求問(wèn)題產(chǎn)生的根源，并得出合理可靠的結(jié)論，這說(shuō)明現(xiàn)代審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任要求更高，不僅要有較強(qiáng)專(zhuān)業(yè)理論水平，而且實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)更豐富。